Кассация отказалась считать текущим требование ИФНС об уплате банкротом задолженности по налогу на прибыль

Со ссылкой на позицию КС РФ кассация отметила, что требования об уплате налога на прибыль при реализации имущества, составляющего конкурсную массу, удовлетворяются в составе третьей очереди требований реестровых кредиторов

В комментарии «АГ» представители должника проанализировали выводы окружного суда. По мнению одного эксперта «АГ», постановление суда округа находится в русле той практики, которая установилась после разъяснений КС РФ. Другая полагает, что окружной суд принял решение, несколько противоречащее выводам Конституционного Суда.

Как стало известно «АГ», 2 августа Арбитражный суд Московского округа вынес постановление по делу
№ А40-199119/2022, в котором он напомнил порядок удовлетворения требования об уплате налога на прибыль при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, и подтвердил, что требование налоговиков об уплате задолженности по налогу на прибыль не является текущим. Представители общества-должника – адвокат, партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова и юрист налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Мастрюкова рассказали «АГ» об особенностях дела.

ИФНС расценила налоговые обязательства банкрота как текущие

В апреле 2021 г. Арбитражный суд г. Москвы признал банкротом АО «Инжиниринговая корпорация “Трансстрой”» (дело
№ А40-121951/18-179-147Б), в отношении него было открыто конкурсное производство сроком на шесть месяцев. В октябре того же года суд взыскал с Росавиации в пользу должника убытки свыше 1 млрд руб., стоимость работ, выполненных до расторжения госконтракта, на сумму свыше 154 млн руб., а также расходы на уплату госпошлины (дело
№ А40-135964/15-30-1094). Это решение устояло в вышестоящих инстанциях, а Верховный Суд не стал рассматривать кассационную жалобу ведомства.

В августе 2022 г. ИФНС № 8 по г. Москве выставила в адрес должника требование об уплате налога, пеней и штрафа в общей сумме 79 млн руб. до сентября того же года. В качестве обоснования она указала на наличие у должника текущего обязательства по уплате налога на прибыль за второй квартал 2022 г. В связи с неуплатой задолженности инспекция вынесла решение о ее взыскании за счет средств на банковских счетах налогоплательщика, а также электронных денежных средств. Далее «Трансстрой» обжаловал решение налоговиков в суд.

Суды не поддержали доводы налоговиков

В ходе судебного разбирательства налоговая инспекция утверждала, что налог на прибыль за второй квартал 2022 г. относится к текущим налоговым платежам должника, поскольку прибыль, отраженная в декларации по налогу на прибыль за этот период, образовалась у него уже после признания общества банкротом. Налоговый орган также сослался на п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 15 декабря 2004 г. № 29 «О некоторых вопросах практики применения федерального закона “О несостоятельности (банкротстве)”», из которого следует, что требования налоговых органов по обязательным платежам, возникшим после принятия заявления о признании должника банкротом и до открытия конкурсного производства, а также по текущим платежам удовлетворяются вне рамок дела о банкротстве и п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г., где указано, что при разрешении вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой нужно исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг.

Суд выявил, что полученная «Трансстрой» в рамках дела
№ А40-135964/15-30-1094 денежная сумма, равно, как и реализация имущества должника в рамках конкурсного производства, была учтена им в составе налоговой базы по налогу на прибыль и отражена в декларации по налогу на прибыль организаций за второй квартал 2022 г. с суммой к уплате в размере 80 млн руб. В связи со списанием дебиторской задолженности должником сумма налога на прибыль по состоянию на 1 декабря 2022 г. уменьшилась до 5,3 млн руб.

Первая инстанция указала, что «Трансстрой» находится на стадии конкурсного производства, в рамках которого осуществляется продажа имущества должника в целях выручки средств и погашения задолженности перед кредиторами. А налоговый орган неверно квалифицирует отраженную в декларации сумму налога на прибыль организаций в качестве текущего обязательства должника, он должен руководствоваться требованиями специальной нормы законодательства. В связи с этим требования должника были удовлетворены, с чем согласился апелляционный суд.

Кассация согласилась с нижестоящими судами

Тогда ИФНС подала кассационную жалобу в Арбитражный суд Московского округа. Рассмотрев дело, кассация напомнила, что текущие требования возникают при совершении расходов во исполнение банкротной процедуры. Налог на прибыль взимается с учетом величины доходов, полученных налогоплательщиком от ведения той деятельности, конечной целью (результатом) которой является получение прибыли, когда процедура конкурсного производства предполагает завершение хозяйственной деятельности предприятия, формирование конкурсной массы, ее реализацию и расчеты с кредиторами. При этом положения Закона о банкротстве, специально предназначенные для регулирования банкротных отношений, более приоритетны, нежели нормы НК РФ, регламентирующие общий порядок налогообложения.

Как пояснил суд округа, когда не погашены требования кредиторов, образовавшиеся до введения процедуры банкротства в отношении должника, исчисление и уплата налога на прибыль организаций лишь наращивают кредиторскую задолженность и не отвечают целям конкурсного производства, направленным на соразмерное удовлетворение требований кредиторов. Этот подход отражен в п. 63 ст. 217 НК РФ, согласно которому не подлежат налогообложению доходы налогоплательщика от продажи имущества, подлежащего реализации в случае признания такого налогоплательщика банкротом и введения процедуры реализации его имущества в соответствии с законодательством о банкротстве, а также в пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, предусматривающем, что не признаются объектом налогообложения операции по реализации имущества или имущественных прав должников, признанных банкротами. Обложение дохода налогом на прибыль в силу ст. 41 НК РФ возможно при условии признания этого дохода экономической выгодой его получателя, тогда как продажа имущества должника в рамках процедуры банкротства производится для выручки средств и погашения имеющейся задолженности перед кредиторами, что не соответствует критериям понятия дохода, учитываемого для целей налогообложения по смыслу норм НК РФ.

«Приоритет текущих требований над требованиями, включенными в реестр требований кредиторов должника, в отношении их удовлетворения, обусловлен необходимостью провести процедуру банкротства и обеспечить финансирование конкурсного производства, сохранность имущества, поддержать его стоимость, провести мероприятия по поиску и возврату имущества, оспариванию сделок должника, оплатить работу арбитражного управляющего и иных лиц, что осуществляется в период неплатежеспособности должника. Таким образом, текущие требования возникают при совершении расходов, необходимых для осуществления процедуры банкротства. Критерием текущего обязательства является связь обязательства с делом о банкротстве, отражающая процессуальную, эксплуатационную, хозяйственную или иную необходимость», – пояснила кассация.

Она добавила, что в рассматриваемой ситуации требование об уплате налога на прибыль, возникшего в связи с реализацией имущества должника, удовлетворяется за счет имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, чьи требования включены в реестр требований кредиторов. Такой порядок расчетов обеспечивает баланс между недопустимостью ущемления прав кредиторов, понесших негативные последствия от вступления в отношения с должником, и требованиями по налогу, исчисленному в конкурсном производстве в связи с формально полученным финансовым результатом от продажи имущества должника.

Окружной суд поддержал выводы нижестоящих инстанций, которые сочли, что взимание налога на прибыль с дохода, формально образуемого в связи с реализацией имущества должника, является не необходимой предпосылкой, а следствием, в силу чего возложение указанной обязанности не может приводить к возникновению требования, квалифицируемого как текущее. В рассматриваемой ситуации уплата налога на прибыль должна осуществляться на стадии конкурсного производства, в очередности, установленной Законом о банкротстве.

Со ссылкой на Постановление КС РФ от 31 мая 2023 г. № 28-П окружной суд напомнил, что до внесения федеральным законодателем в правовое регулирование соответствующих изменений требования об уплате налога на прибыль при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, удовлетворяются в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр.

Кассация добавила, что по общему правилу доходы признаются полученными в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (метод начисления) согласно ст. 271 НК РФ. В рассматриваемом случае результат выполненных должником работ возник до 2015 г. Поскольку денежные требования «Трансстроя» по делу
№ А40-135964/15-30-1094 возникли до даты принятия заявления о признании должника, такие требования не являются текущими и не подлежат рассмотрению в рамках общего искового судопроизводства, их следует рассматривать в рамках дела о банкротстве должника. В связи с этим окружной суд оставил в силе судебные акты нижестоящих инстанций.

Комментарии представителей должника

В комментарии «АГ» одна из представителей «Трансстроя», адвокат Екатерина Болдинова напомнила, что уплата налогов для организаций, находящихся в процедуре банкротства, отличается некоторыми особенностями. Она пояснила: практики давно говорят о том, что НК РФ нуждается в специальных нормах или даже отдельной главе, которая была бы посвящена уплате налогов организациями в процедуре банкротства. «Пока этого нет, возникает большое количество спорных вопросов, каждый из которых по-разному решается судами. И больше всего споров рождается в связи с уплатой налога прибыль. Процедура конкурсного производства предполагает завершение хозяйственной деятельности организации, формирование конкурсной массы, ее реализацию и расчеты с кредиторами. Поэтому для конкурсного производства предусмотрены особые правила распределения конкурсной массы (в том числе очередность удовлетворения требований всех кредиторов). При этом нахождение организации в указанной процедуре не освобождает от уплаты налога на прибыль организаций. Нормы законодательства о налогах и сборах, как и законодательства о банкротстве, не устанавливают специальный порядок исчисления налога на прибыль организаций в конкурсном производстве, что порождает многочисленные споры по порядку уплаты», – отметила адвокат.

Она заметила, что КС РФ в Постановлении № 28-П рассмотрел один из самых масштабных споров в этой категории налоговых дел и пришел к компромиссному варианту, постановив, что уплата налога на прибыль организаций при реализации имущества – как заложенного, так и незаложенного – осуществляется в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр. Другой представитель должника, юрист налоговой практики Five Stones Consulting, эксперт по экономическим экспертизам Екатерина Мастрюкова добавила: при этом Суд также указал, что законодательство в этой части нуждается в серьезных изменениях. «Вместе с тем рассмотренный КС спор касается только судьбы доходов, полученных от реализации имущества. Так что почва для споров в части ситуаций, связанных с получением иных доходов в конкурсном производстве, сохранилась. В нашем же деле окружной суд справедливо поддержал позицию налогоплательщика относительно того, что налог на прибыль организаций в конкурсном производстве не может уплачиваться в составе текущих платежей в ситуации, когда денежное требование возникает до даты принятия заявления о признании должника банкротом», – пояснила юрист.

Екатерина Мастрюкова пояснила, что организация в конкурсном производстве находится в поле правового регулирования законодательства о банкротстве. При этом, как следует из Постановления КС РФ от 29 июня 2004 г. № 13-П, приоритетными признаются нормы того закона, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений. «Таким образом, положения Закона о банкротстве, специально предназначенные для регулирования отношений в процедуре банкротства, являются в данном случае более приоритетными, чем нормы НК РФ, регламентирующие общий порядок налогообложения», – подчеркнула она.

Екатерина Болдинова также отметила, что поскольку продажа имущества должника в рамках процедуры банкротства производится для выручки средств и погашения имеющейся задолженности перед кредиторами, требование об уплате налога на прибыль, возникшего в связи с реализацией данного имущества, не должно удовлетворяться преимущественно перед непогашенными требованиями кредиторов третьей очереди. «Можно констатировать, что за последние несколько лет судебная практика сформировала ответы на большую часть коллизионных вопросов, связанных с порядком уплаты обязательных платежей в процедуре банкротства. Вместе с тем без законодательного регулирования порядка уплаты налога на прибыль организаций (если формально образуемая прибыль, по мнению законодателя, все-таки должна облагаться налогом) подобные споры будут возникать и в будущем», – полагает она.

Эксперты оценили выводы окружного суда

Адвокат АП г. Москвы Иван Белов полагает, что постановление суда округа находится в русле той практики, которая установилась после вынесения Конституционноым Судом Постановления № 28-П. Он заметил, что арбитражные суды вслед за КС стали относить банкротный налог на прибыль в состав реестра. «Однако в рассматриваемом постановлении суд кассационной инстанции привел много дополнительных аргументов, которые при верно решенном деле все же нельзя назвать правильными», – считает эксперт.

Например, как полагает Иван Белов, проблема очередности налога на прибыль не может иметь никакой аналогии с закрепленным в НК РФ решением об освобождении от уплаты НДФЛ реализации имущества в банкротстве гражданина: «Гражданин продолжает платить налоги и после признания его банкротом, поэтому списание НДФЛ, относящегося к его “прежней” жизни, является для гражданина принципиальным. Организация же после конкурсной ликвидации перестает существовать, поэтому со статусом ее налогов уже могут быть разночтения».

Также он считает, что не имеет никакого отношения к проблеме налога на прибыль законодательное решение об освобождении от уплаты НДС реализации конкурсной массы (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ). «Законодатель сделал такой шаг не только с целью исключить споры относительно очередности возникающего в банкротстве НДС, но и чтобы упредить претензии покупателей конкурсного имущества в отношении прав на вычет налога – ведь если НДС в составе цены продажи на торгах покупателю не предъявляется, то и вычитать ему нечего. К сожалению, избавление от НДС в банкротстве породило другую проблему: что делать с необходимостью восстановить ранее вычтенный банкротом НДС. Это следующая задача, которую предстоит решать высшим судам», – считает Иван Белов.

Юрист практики реструктуризации и банкротства ART DE LEX Дарья Алябьева отметила, что суд округа сделал совершенно верный вывод о том, что требование об уплате налога на прибыль организации не является текущим, но тут же дал неверную оценку очередности его удовлетворения. «Даже процитировав фрагмент Постановления КС РФ от № 28-П, которым данный вопрос разрешен окончательно, суд относит требование налогового органа к “зареестровым”. Именно этот подход раскритиковал КС РФ, указав, что понижение очередности происходит, как правило, из-за действий самих кредиторов; оно равнозначно освобождению от реального исполнения налоговой обязанности. Таким образом, несмотря на правильное разрешение дела, в мотивировочной части постановления содержатся выводы, противоречащие недавней позиции Конституционного Суда», – убеждена она.