ВС пояснил нюансы ответственности ИП за непредставление деклараций по НДС и НДФЛ при утрате права на УСН

Суд высказался о возможности привлечения предпринимателя, превысившего лимиты по УСН, к ответственности по ст. 119 и 122 НК РФ за несдачу налоговых деклараций по НДС и НДФЛ

По мнению одного адвоката, комментируемое определение ВС РФ изменит правоприменительную практику в негативную для налогоплательщиков сторону, поскольку нарушителей специальных налоговых режимов будут ожидать налоговые штрафы, совокупно достигающие 70% от доначисленных налогов. Другая полагает, что выводы ВС РФ грубо нарушают общие положения НК РФ о налоговом правонарушении (ст. 108 НК РФ), и предположила, что разбираться с правильностью такого толкования придется Конституционному Суду.

26 августа Верховный Суд вынес Определение № 308-ЭС22-1936 по делу № А32-17746/2020, в котором рассмотрел вопрос о возможности оштрафовать ИП за непредставление деклараций по общей системе налогообложения, если было установлено, что предприниматель использовал УСН для ухода от уплаты налогов.

ИФНС № 2 по г. Краснодару провела выездную налоговую проверку предпринимателя Евгения Адонина за период с мая 2015 г. по декабрь 2016 г., в ходе которой выявила неправомерное применение им ЕНВД в рамках УСН. В связи с превышением предельной суммы доходов по УСН предприниматель был признан налогоплательщиком по общей системе налогообложения со второго квартала 2016 г. Ввиду непредставления ИП необходимых первичных документов, регистров налогового учета и иных документов, запрошенных по требованию инспекции, его налоговая обязанность была определена расчетным путем согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Таким образом, налоговики доначислили Евгению Адонину свыше 2 млн руб. НДС, 7,7 млн руб. единого налога, уплачиваемого по УСН, 3,4 млн руб. пеней, 6,8 тыс. руб. НДФЛ, штрафов по ст. 119, 122, 123 и 126 НК РФ. Его также, в частности, обязали представить уточненные декларации по НДС за два последних квартала 2016 г. Поскольку УФНС по Краснодарскому краю оставило в силе решение инспекции, предприниматель оспорил его в суде.

В ходе судебного разбирательства было установлено, что Евгений Адонин стал ИП в мае 2015 г. и с даты постановки на налоговый учет применяет УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Основным видом его деятельности является оптовая торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями. На основании заявления предприниматель также применял ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, с июня 2015 г.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требования ИП, а апелляция поддержала его решение. В частности, обе инстанции указали на доказанность обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии у заявителя права на применение ЕНВД для отдельных видов деятельности и превышении со второго квартала 2016 г. предельно допустимого размера доходов, позволяющего применять УСН, в связи с чем признали правомерным его перевод на общую систему налогообложения.

В свою очередь окружной суд отменил судебные акты нижестоящих инстанций в части отказа в признании недействительным решения инспекции по эпизоду, связанному с привлечением ИП к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ в виде взыскания 1 тыс. руб. штрафа за непредставление налоговой декларации по НДС за четвертый квартал 2016 г. и аналогичной суммы за непредставление налоговой декларации по НДФЛ за 2016 г. Тем самым суд округа исходил из отсутствия в действиях предпринимателя состава вмененного правонарушения со ссылкой на то, что для налогоплательщиков, применяющих УСН, обязанность по представлению налоговой отчетности по НДС и НДФЛ действующим законодательством не установлена. При этом доказательств вины предпринимателя в совершении вменяемого правонарушения налоговым органом не представлено. В остальной части судебные акты нижестоящих судов были оставлены им без изменения.

Поскольку налоговая инспекция подала кассационную жалобу в Верховный Суд, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ напомнила, что закрепленная в п. 1 ст. 119 НК РФ санкция направлена, помимо прочего, на обеспечение эффективной превенции правонарушений в сфере налогового контроля – стимулирование налогоплательщика к скорейшему устранению допущенного им нарушения.

В рассматриваемом случае, как заметила Экономколлегия, с четвертого квартала 2016 г. ИП утратил право на применение УСН, что означает и утрату права на применение освобождения от уплаты налогов по общей системе налогообложения за соответствующий период согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ. В связи с этим предприниматель должен был представить налоговую декларацию по НДС за вышеуказанный квартал и налоговую декларацию по НДФЛ за 2016 г., но не исполнил указанную обязанность, допустив противоправное бездействие.

Согласно установленным в ходе налоговой проверки обстоятельствам, отметила Коллегия, предприниматель заведомо знал о неправомерности применения им ЕНВД и неисполнении обязанностей налогоплательщика по общей системе налогообложения, заявив о ведении деятельности через объект стационарной торговой сети (магазин по продаже автозапчастей) при фактическом отсутствии указанного объекта, а также превысил предельный размер выручки, в отношении которой может применяться УСН. При доказывании виновности в совершении правонарушения налоговым органом были выполнены предписания п. 3 и 6 ст. 108 НК РФ. Таким образом, поведение предпринимателя, не представлявшего налоговую отчетность по общей системе налогообложения при наличии такой обязанности, образует состав правонарушения, предусмотренный п. 1 ст. 119 НК РФ.

Экономколлегия также не поддержала доводы ИП о недопустимости его одновременного привлечения к ответственности за непредставление налоговых деклараций по общей системе налогообложения (ст. 119 НК РФ) и за неуплату налогов (ст. 122 Кодекса), мотивированные тем, что сдача налоговой декларации по УСН (ЕНВД) и, соответственно, непредставление декларации по НДС и НДФЛ являлись способами совершения правонарушения по п. 3 ст. 122 НК РФ, а не самостоятельными правонарушениями.

Как пояснила Коллегия, при совершении лицом одного действия (бездействия), содержащего составы различных налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена НК РФ, привлечение к налоговой ответственности производится за каждое допущенное правонарушение в отдельности (реальная совокупность). «Законодательство о налогах и сборах не содержит положений, которые допускали бы квалификацию поведения налогоплательщика по совокупности совершенных им разнородных действий, содержащих признаки различных правонарушений с поглощением применяемых при этом санкций (идеальная совокупность). Напротив, в силу прямого указания, содержащегося в п. 5 ст. 114 НК, при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой», – отмечено в определении ВС РФ.

В нем также указано, что виновные действия налогоплательщика, связанные с неправомерным применением специальных налоговых режимов, привели к неисполнению им двух различных обязанностей по подаче декларации по общей системе налогообложения и уплате соответствующих налогов, поэтому привлечение его к ответственности одновременно по ст. 119 и 122 НК РФ повторным не является. То обстоятельство, что поведение налогоплательщика охватывалось единым умыслом, также не служит основанием для поглощения менее строгой санкции, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК, более строгой санкцией по п. 3 ст. 122 Кодекса.

Положения ст. 119 и 122 НК РФ предусматривают различные квалифицирующие признаки правонарушений, и данные составы правонарушений со всей очевидностью разграничены между собой, поэтому привлечение ИП к ответственности по указанным статьям Кодекса не противоречит основным принципам юридической (публично-правовой) ответственности, заметила Коллегия. Она также напомнила, что при применении п. 1 ст. 119 НК РФ и определении размера налагаемого на налогоплательщика штрафа может быть учтено, являются ли уважительными причины, по которым налогоплательщик не представил декларации, а также то, содействовал ли он устранению допущенного им нарушения, представляя налоговому органу на стадии проверки необходимую информацию о своей деятельности.

«В данном случае с учетом установленных судами обстоятельств спора нельзя признать, что непредставление налоговых деклараций связано с добросовестным заблуждением предпринимателя относительно применяемой системы налогообложения. Напротив, налогоплательщик не мог не осознавать противоправность собственных действий по использованию специальных налоговых режимов и непредставлению налоговой отчетности по общей системе налогообложения», – подчеркнула Экономколлегия со ссылкой на факт применения ИФНС минимального размера санкции, предусмотренной ст. 119 НК РФ, путем наложения на предпринимателя штрафов в размере 1 тыс. руб. за неисполнение обязанности по представлению деклараций по НДС и НДФЛ соответственно. Таким образом, ВС отменил постановление окружного суда в части удовлетворения требования ИП в части привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ, оставив в силе судебные акты первой и второй инстанций.

Адвокат, АБ «Пепеляев Групп», к.ю.н. Константин Сасов отметил, что некоторые налоговые органы в случаях ошибочного применения налогоплательщиком специального налогового режима (УСН или ЕНВД) добавляют к ст. 122 НК РФ еще и ст. 119 НК РФ за неподачу налоговых деклараций по общей системе налогообложения. «До настоящего времени такая практика не была единообразной. В этом деле окружной суд не согласился с таким правоприменением, сославшись на то, что закон не допускает одновременной сдачи налоговой отчетности по разным налоговым режимам (общему и специальному) и деяния налогоплательщика в такой ситуации не образуют состава правонарушения по ст. 119 НК РФ. Верховный Суд не согласился с такой позицией и пришел к выводу о правомерности привлечения налогоплательщика в такой ситуации к ответственности по ч. 1 ст. 119 НК РФ», – пояснил он.

По словам эксперта, после появления этого судебного акта следует ожидать изменения правоприменительной практики в негативную для налогоплательщиков сторону. «Теперь нарушителей специальных налоговых режимов будут ожидать налоговые штрафы, совокупно достигающие 70% от доначисленных налогов. Если учесть, что в результате переквалификации их налоговая обязанность может вырасти в несколько раз, такая санкция может стать для них несовместимой для продолжения предпринимательской деятельности как таковой. Изменить такую практику может решение вышестоящих судебных инстанций – Президиума ВС РФ либо Конституционного Суда. Основанием для таких решений может быть вывод о нарушении конституционных прав неограниченного круга налогоплательщиков вследствие расширительного истолкования и формального применения ст. 119 НК РФ в спорной ситуации», – предположил Константин Сасов.

Адвокат, партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова с сожалением отметила, что комментируемое определение ВС РФ фактически откроет «ящик Пандоры» для многих налогоплательщиков. «В последние годы правоприменительная практика все же исходила из того, что если налогоплательщик не сдал налоговую декларацию (или сдал ее не вовремя) и не уплатил налоги, то его привлекали к ответственности только по одной из двух статей НК РФ – по ст. 119 НК либо по ст. 122 НК РФ. Причем, чаще по ст. 122 НК РФ, поскольку она предполагала более жесткие санкции (хотя и это вопрос спорный, ибо штраф по ст. 122 НК РФ – от 20% до 40% от суммы неуплаченного налога, а по ст. 119 – может доходить до 30%). При этом во многих случаях и неподача налоговой декларации, и неуплата налога – результат одного и того же (неправомерного) действия налогоплательщика. Например, реализуя схему дробления бизнеса, несколько взаимосвязанных организаций и ИП на УСН, конечно, не сдавали налоговые декларации по НДС и не уплачивали налог, и при раскрытии этой схемы, налоговый орган, несомненно, доначислит им НДС. При этом очевидно, что и несдача декларации, и неуплата налога имели место в связи с одним и тем же действием налогоплательщика», – пояснила она.

По словам эксперта, при привлечении налогоплательщика к ответственности по двум статьям НК РФ одновременно фактически он будет дважды привлечен к налоговой ответственности за одно и то же действие, что не соответствует положениям п. 2 ст. 108 НК РФ. «Исходя из этого, одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 119 и ст. 122 НК РФ невозможно и неверно. Но именно это предлагает теперь делать Верховный Суд РФ, исходя из комментируемого определения. Положения ст. 119 и 122 НК РФ, действительно, давно уже нуждались в разъяснении и четком разграничении, и, в общем, от Верховного Суда именно это и ожидалось. Однако, к сожалению, Суд по пошел по самому простому пути, посчитав, что на самом деле предприниматель совершил не одно, а два различных действия, каждое из которых образует состав налогового правонарушения. При этом ВС не учел, что оба этих “бездействия” фактические вытекают из одного и того же факта – заблуждения налогоплательщика относительно наличия у него права применять специальный налоговый режим. И если разбираться в фабуле дела, то фактически имело место не непредставление налоговой декларации, а представление не той налоговой декларации (ЕНВД и УСН вместо НДС и НДФЛ). И если смотреть на ситуацию с этой стороны, то привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ неверно и незаконно, ведь декларация (пусть и не та) в налоговый орган представлялась. И в этой ситуации логичным было именно привлечение налогоплательщика к ответственности на основании ст. 122 НК РФ», – подчеркнула Екатерина Болдинова.

Адвокат добавила, что анализируемое определение ВС грубо нарушает общие положения НК РФ о налоговом правонарушении (ст. 108 НК РФ), и предположила, что разбираться с правильностью такого толкования придется Конституционному Суду: «Пока же комментируемое определение ВС РФ создает заметный риск суммарного взыскания штрафов по такого рода ситуациям до 70% от общей суммы недоимки (максимальный размер штрафа по ст. 119 НК РФ – 30%, по ст. 122 НК РФ – 40%)».