КС проверил конституционность правового регулирования оборота этилового спирта

Суд посчитал правомерным применение ненулевого акциза в случае, когда факт уничтожения этилового спирта не доказан и его недостача признана реализацией подакцизного товара

Один из экспертов «АГ» согласился с выводом КС о том, что именно налогоплательщикам необходимо доказать факт уничтожения подакцизной продукции для целей применения нулевой ставки акциза. Другой отметил, что в рассматриваемом деле Суд не ставил под сомнение факт того, что недостача, превышающая норму естественной убыли, рассматривается как хозяйственная операция, подлежащая налогообложению. Третий убежден, что описанная в постановлении проблема вызвана чрезмерной законодательной деятельностью, в результате чего возникла неопределенность применения соответствующих правовых норм.

29 апреля Конституционный Суд вынес Постановление № 22-П по делу о проверке конституционности п. 1 ст. 193 и п. 4 ст. 195 Налогового кодекса, а также п. 5 ст. 20 Закона об обороте этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в связи с жалобой ООО «Центр-Продукт».

Повод для обращения в КС РФ

В 2016 г. налоговая инспекция провела выездную проверку общества «Центр-Продукт», по итогу которой фискальный орган счел, что налогоплательщик не доказал факт уничтожения в апреле 2012 г. подакцизного товара (этилового спирта), оставшегося у него после прекращения лицензии на его производство, хранение и поставку. Таким образом, налоговики квалифицировали уничтожение подакцизной продукции как недостачу (реализацию) и начислили налогоплательщику недоимку по акцизу за второй квартал 2012 г., а также пени и штраф. Для расчета недоимки инспекция применила из двух установленных ставок акциза максимальную в размере 37 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре.

Впоследствии арбитражные суды признали незаконным решение налогового органа в части (дело № А63-14180/2016). Они сочли, что общество доказало факт уничтожения подакцизного товара, поэтому основания для доначисления налога отсутствуют. Тем не менее кассация отменила судебные акты и направила дело на новое рассмотрение.

При повторном рассмотрении дела первая инстанция отказала в удовлетворении требований общества, отметив, что факт уничтожения этилового спирта налогоплательщиком не подтвержден, следовательно, его недостача приравнивается к реализации подакцизного товара. Далее апелляция отменила решение первой инстанции, удовлетворив требования налогоплательщика. Вторая инстанция сочла, что в НК РФ не урегулирован вопрос о том, какую ставку акциза (0 или 37 руб. применительно к 2012 г.) нужно применять в случае выявления у налогоплательщика недостачи подакцизного товара после прекращения действия лицензии на оборот этилового спирта.

В дальнейшем окружной суд отменил постановление апелляции, оставив в силе решение суда первой инстанции. Кассация заключила, что налоговый орган правомерно начислил акциз по спорному этиловому спирту с применением наибольшей (стоимостной) налоговой ставки. В мае 2019 г. Верховный Суд РФ отказался рассматривать жалобу общества.

Позиция заявителя в Суде

В п. 5 ст. 20 Закона об обороте этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции предусмотрено, в частности, право лицензиата на поставки в течение двух месяцев с момента прекращения действия лицензии остатков алкогольной и спиртосодержащей продукции (за исключением этилового спирта) иной имеющей лицензию на закупку, хранение и поставки алкогольной и спиртосодержащей продукции организации, которые осуществляются под контролем лицензирующего органа.

В свою очередь, п. 1 ст. 193 НК РФ устанавливает дифференцированные ставки налога в отношении этилового спирта в зависимости от того, реализуется ли он организациям, осуществляющим производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, организациям, уплачивающим авансовый платеж акциза, а также организациям, производящим товары, не признаваемые подакцизными, или же иным организациям. Исходя из п. 4 ст. 195 НК РФ, при обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).

В своей жалобе в Конституционный Суд РФ ООО «Центр-Продукт» указало, что п. 5 ст. 20 Закона об обороте этилового спирта ограничивает производителя в осуществлении операций по реализации его остатков в течение двух месяцев с момента прекращения действия лицензии. В свою очередь, положения ст. 193 и 195 НК РФ в силу их неопределенности не позволяют определить, какую из двух установленных ставок акциза следует применять производителям этилового спирта при обнаружении его недостачи, неправомерно, с точки зрения заявителя, приравниваемой налоговиками к реализации подакцизного товара. В связи с этим общество настаивало на том, что оспариваемые им законоположения не соответствуют российской Конституции.

Конституционный Суд не согласился с позицией заявителя

После изучения материалов дела Конституционный Суд напомнил про ранее сформулированную им правовую позицию по вопросу соответствия Конституции п. 1 ст. 25 Закона об обороте этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (Постановление от 30 марта 2016 г. № 9-П). Как пояснил Суд, ранее сделанная им оговорка не затронула особенности правового регулирования оборота этилового спирта.

Высшая инстанция указала, что текущее законодательство устанавливает в числе оснований прекращения действия лицензии истечение срока ее действия. Следовательно, необходимость своевременно реализовать остатки этилового спирта до этого момента не может считаться для производителя неожиданной. Гарантией же имущественных прав такого хозяйствующего субъекта является возможность продления срока действия ранее выданной ему лицензии.

Суд добавил, что возникновение как таковой обязанности по уплате акциза не обусловлено наличием (отсутствием) у налогоплательщика соответствующей лицензии на осуществление определенных видов деятельности. Так, обязанность налогоплательщика исчислить и уплатить акциз возникает с момента обнаружения недостачи подакцизных товаров сверх норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (п. 4 ст. 195 НК РФ). «Иными словами, законодатель использует такой прием юридической техники, как опровержимая презумпция: при отсутствии надлежащим образом подтвержденных налогоплательщиком свидетельств иного недостача рассматривается как хозяйственная операция, подлежащая налогообложению. Следовательно, для организации-налогоплательщика на практике не исключается возможность доказывать факт отсутствия недостачи, которая приравнивалась бы к реализации этилового спирта…» – отмечено в постановлении КС.

Со ссылкой на практику арбитражных судов и ряд разъяснений ВАС РФ Суд напомнил, что при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества судам следует учитывать характер его деятельности, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства. Кроме того, судам также нужно оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам (в частности, доводы о чрезмерности потерь).

Как подчеркнул КС РФ, именно на налогоплательщике лежит обязанность подтверждения права на применение нулевой ставки акциза. Это согласуется с подходом Суда в ряде его актов (Постановление КС РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П; Определение от 3 июля 2007 г. № 512-О-О и др.). «Обнаружение же недостачи указанной продукции (в том числе при недоказанности факта ее уничтожения самим налогоплательщиком) свидетельствует о невозможности для налогоплательщика подтвердить, а для налогового органа – опровергнуть совершение конкретной хозяйственной операции из числа указанных в ст. 193 НК РФ, соответственно, наличие или отсутствие права применения нулевой налоговой ставки. Применение в таком случае ставки акциза 0 процентов обессмысливало бы квалификацию выявленной недостачи в качестве объекта налогообложения и вело бы к злоупотреблениям со стороны плательщика акциза, притом что поступление в бюджет государства суммы акциза от возможного контрагента налогоплательщика в данном случае также не обеспечивается», – отмечено в постановлении КС РФ.

Таким образом, Суд признал не противоречащими Конституции оспариваемые положения. В то же время КС РФ подчеркнул, что федеральный законодатель не лишен возможности дальнейшего совершенствования правового регулирования вопросов оборота этилового спирта путем ряда конкретных мер. В частности, он может расширить круг законных способов распорядиться образовавшимися у производителей остатками этилового спирта и регламентировать процедуру уничтожения таких остатков (например, предусмотрев конкретный способ ее фиксации).

Эксперты «АГ» прокомментировали выводы Суда

Партнер юридической фирмы BGP Litigation Александр Голиков назвал логичными выводы Конституционного Суда РФ о том, что налогоплательщикам необходимо доказать факт уничтожения подакцизной продукции для целей применения нулевой ставки, отметив их соответствие судебной практике, сложившейся в отношении прочих налоговых льгот и пониженных ставок.

«В случае отсутствия доказательств уничтожения подакцизной продукции необходимо исчислить и уплатить акциз точно так же, как это делается при реализации такой продукции. Данная норма направлена на недопущение сокрытия реализации в целях экономии на акцизных платежах. По этой причине КС РФ дополнительно указал на соответствие сделанных выводов положениям ст. 54.1 НК РФ. Данной нормой установлена невозможность уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни», – отметил он.

Эксперт добавил, что для компаний, проигравших налоговый спор в арбитражных судах всех инстанций, обращение в Конституционный Суд – последняя возможность. «Нередки случаи обращения в КС РФ только в связи с требованием акционеров и инвесторов использовать все возможные способы обжалования. Наиболее распространены такие случаи в компаниях с иностранным капиталом, когда российскому руководству важно отчитаться об использовании всех имеющихся возможностей. При этом фактическая бесперспективность такого обжалования обычно всем понятна», – отметил Александр Голиков.

Адвокат, партнер международного центра защиты прав Globallaw Антон Задоркин отметил, что в рассматриваемом деле КС РФ не ставил под сомнение факт того, что недостача, превышающая норму естественной убыли, рассматривается как хозяйственная операция, подлежащая налогообложению. «Исключение составляют случаи, если налогоплательщик докажет, что недостача связана с пожаром, хищением продукции, ее утилизацией и т.д. Налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий)», – пояснил он.

Эксперт обратил внимание на анализ Судом возможности применения налогоплательщиком нулевой ставки акциза в рамках ст. 193 НК РФ при реализации сырья (в частности, парфюмерным организациям). «Конституционный Суд обоснованно указал, что применение нулевой ставки акциза обессмысливало бы квалификацию выявленной недостачи в качестве объекта налогообложения и вело бы к злоупотреблениям со стороны плательщика акциза, притом что поступление в бюджет государства суммы акциза от возможного контрагента налогоплательщика в данном случае также не обеспечивается. Налогоплательщик должен доказать факт недостачи, возникшей не по его воле, для освобождения от налогообложения либо же доказать возможность применения к его операции нормы ст. 193 НКРФ, предусматривающей применение нулевой ставки акциза. Ни того, ни другого в рассматриваемом деле налогоплательщик не сумел сделать», – подчеркнул Антон Задоркин.

Партнер и руководитель практики «Арбитражное, налоговое и банкротное право» КА г. Москвы № 5, адвокат Вячеслав Голенев считает, что описанная в постановлении КС РФ проблема вызвана чрезмерной законодательной деятельностью, в результате чего нормы права «наслаивались» друг на друга, в связи с чем возникла неопределенность их применения (в том числе в ситуации заявителя).

«Само по себе постановление Конституционного Суда достаточно интересное. В частности, КС РФ дал весьма глубокий анализ относительно действительной налоговой обязанности по акцизам и подробно рассмотрел вопрос не столько правовой природы, сколько правовой необходимости существования в Налоговом кодексе регулирования операций выбытия спиртосодержащей продукции (после истечения срока действия лицензии) как ее реализации, подпадающей под акцизное налогообложение. И хотя не со всеми доводами можно согласиться, в целом работа Суда носит качественный характер и оставляет приятное впечатление, – отметил эксперт.

Вячеслава Голенева удивили рассуждения Суда об операциях выбытия как реализации. «В целом это вопрос факта, установления обстоятельств по конкретному делу. Но Конституционный Суд не постеснялся порассуждать о вопросах факта с точки зрения права (то есть он вырабатывал позицию относительно диспозиций норм только после анализа соотношения гипотез в перечисленных заявителем нормах). Хотелось бы, чтобы это был не единичный случай», – подчеркнул адвокат.

Эксперт добавил, что Суд нетривиально подошел и к обоснованию доказательственного значения тех или иных случаев, которые могут быть положены в основу подтверждения факта отсутствия недостачи, которая приравнивалась бы к реализации этилового спирта: «Он обширно сослался на практику окружных и апелляционных арбитражных судов, что я до этого встречал лишь в единичных случаях, и то – со ссылками на позиции ВАС и ВС РФ. Такие качества судебного акта КС РФ, который имеет прецедентные свойства и отдаленно напоминает аргументацию английских и американских судов, в некотором смысле даже радуют (четкость и убедительность правовой позиции)».

Вячеслав Голенев высоко оценил прямое соотнесение Конституционным Судом подходов, закрепленных в ст. 54.1 НК и Постановлении Пленума ВАС № 53 от 12 октября 2006 г. о необоснованной налоговой выгоде. «КС легко и непринужденно разбил аргументы из одиозного письма ФНС № 01-03-11/97904 от 13 декабря 2019 г. о применении положений, регулирующих пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы (суммы налога) при учете расходов по налогу на прибыль. Он просто указал, что вопрос об искажении операций (т. е. об их нереальности) одинаков и в ст. 54.1 НК, и в постановлении Пленума. Это не может не радовать, так как высшая конституционная инстанция, пока и не слишком детально, но уже ставит заслон неконституционным “потугам” ФНС России», – отметил адвокат.

Эксперт также обратил внимание на то, что КС подробно остановился на правовой истории регулирования вопроса о правовой природе лицензии, сроке действия лицензии на оборот спирта и соотношения факта наличия или отсутствия лицензии с возникновением налоговой обязанности по акцизу. «Хотя этот вопрос и не являлся предметом моего пристального интереса, но сам стиль изложения, порядок рассуждений по этому вопросу достойны похвалы, а вывод о том, что возникновение налоговой обязанности по акцизу как таковой не обусловлено наличием (отсутствием) у налогоплательщика лицензии на осуществление определенных видов деятельности, логичен и обоснован», – считает Вячеслав Голенев.