ВС: Наличие права на вычет НДС исключает его возмещение в качестве убытков

Как пояснил Суд, иное толкование норм налогового и гражданского законодательства может привести к неосновательному обогащению налогоплательщика посредством получения сумм, уплаченных в качестве НДС, дважды

Один из экспертов отметил, что, следуя положениям гл. 21 НК, сторона, принимающая результаты выполненных работ, имеет право на принятие к вычету суммы входящего НДС, поэтому требование ВС об исследовании факта принятия к вычету сумм НДС обоснованно. Второй заметил, что, пока налоговое право автономно от гражданского (это базовый принцип), судьи-цивилисты могут ошибаться в применении норм налогового права в договорных конструкциях. По мнению третьей, подобные ошибки встречаются в нижестоящих судах, однако позиция ВС сформулирована достаточно четко, поэтому такие решения отменяются как противоречащие целям института возмещения вреда.

В Определении
от 14 апреля № 305-ЭС21-28531 Верховный Суд разъяснил, что наличие права на вычет НДС исключает его возмещение в качестве убытков.

АО «Вагонная ремонтная компания – 2» (подрядчик) и АО «НефтеТрансСервис» (заказчик) заключили договоры на производство подрядчиком деповского и капитального ремонта грузовых вагонов, текущего ремонта, а также работ по ремонту и определению ремонтопригодности деталей узлов и колесных пар грузовых вагонов, принадлежащих заказчику. Согласно договорам, гарантийный срок на выполненные работы по деповскому и капитальному ремонту грузовых вагонов устанавливался до проведения следующего планового вида ремонта; подрядчик обязался возместить расходы, понесенные заказчиком, за выполненные работы по устранению дефектов, возникших в течение гарантийного срока из-за некачественного ремонта вагонов.

Так как работы по ремонту отцепленных вагонов подрядчик выполнил некачественно, общество-заказчик заново отремонтировало их и обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к подрядчику о взыскании более 5,2 млн руб. расходов. При этом общество включило в расчет суммы исковых требований расходы вследствие работ ненадлежащего качества с учетом НДС, предъявленных вагонными ремонтными депо.

Установив факт некачественного ремонта вагонов компанией-подрядчиком и применив положения ст. 15, 309, 310, 393 ГК и ст. 171, 172 НК РФ, а также сославшись на разъяснения, изложенные в п. 5 Постановления Пленума ВС от 24 марта 2016 г. № 7 «О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств», суд пришел к выводу о доказанности наличия совокупности условий, необходимых для возложения на подрядчика обязанности возместить убытки, и удовлетворил иск, отклонив доводы ответчика о необоснованном включении в состав убытков сумм НДС. Апелляция и кассация поддержали это решение.

Не согласившись с судебными актами, «Вагонная ремонтная компания – 2» обратилась в Верховный Суд. Рассмотрев кассационную жалобу, ВС указал, что наличие убытков предполагает определенное уменьшение имущественной сферы потерпевшего, на восстановление которой направлены правила ст. 15 ГК. Указанные в данной норме Кодекса принцип полного возмещения вреда, а также состав подлежащих возмещению убытков обеспечивают восстановление имущественной сферы потерпевшего в том виде, который она имела до правонарушения.

«Вместе с тем по общему правилу исключается как неполное возмещение понесенных убытков, так и обогащение потерпевшего за счет причинителя вреда. В частности, не могут быть включены в состав убытков расходы, хотя и понесенные потерпевшим в результате правонарушения, но компенсируемые ему в полном объеме за счет иных источников. В противном случае создавались бы основания для неоднократного получения потерпевшим одних и тех же сумм возмещения и, соответственно, извлечения им имущественной выгоды, что противоречит целям института возмещения вреда», – отмечается в определении.

Как заметил ВС, судебная практика исходит из того, что наличие у потерпевшей стороны права на вычет НДС, относящегося к работам (товарам, услугам), приобретаемым в целях устранения последствий ненадлежащего исполнения обязательств другой стороной сделки, исключает уменьшение имущественной сферы лица в части данных сумм и, соответственно, исключает применение ст. 15 ГК (Постановление
Президиума ВАС от 23 июля 2013 г. № 2852/13, определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС от 13 декабря 2018 г. № 305-ЭС18-10125 и от 31 января 2022 г. № 305-ЭС21-19887).

ВС пояснил, что бремя доказывания наличия убытков и их состава возлагается на потерпевшего, обращающегося за защитой своего права. Следовательно, данное лицо и должно доказать, что суммы НДС, предъявленные в цене работ (товаров, услуг) по устранению недостатков, не были и не могут быть приняты к вычету – то есть представляют собой некомпенсируемые потери (убытки).

Как указано в определении, удовлетворяя требование о взыскании убытков, суд первой инстанции исходил из доказанности наличия всей совокупности условий, необходимых для их возмещения, в том числе размера заявленных убытков. Отклоняя доводы компании о необоснованном включении в состав убытков НДС, суд отметил, что ни законом, ни договорами на выполнение работ по ремонту вагонов не установлено возмещение расходов на устранение недостатков выполненных работ с какими-либо ограничениями или уменьшениями; данные расходы являются возмещаемыми, и компания, возместив их вместе с суммой НДС в соответствии со ст. 171 и 172 НК, может принять этот налог на свои затраты и предъявить к вычету самостоятельно.

Суд апелляционной инстанции, сославшись на ст. 162, 170, 171, 172, 250, 271 НК, поддержал выводы первой инстанции, отметив, что стороны договоров согласовали возмещение расходов на устранение гарантийных неисправностей с НДС, поскольку комплект документов, на основании которых производится возмещение, включает счет-фактуру ремонтного предприятия. Основанием предъявленных обществом требований является, в частности, возмещение расходов в соответствии со ст. 723 ГК. Таким образом, истец предъявляет свои требования, исходя из наличия у ответчика договорной ответственности. Судебный акт окружного суда не содержит выводов относительно оценки названного довода компании, несмотря на то что в кассационной жалобе компания указывала на неправомерное включение НДС в состав расходов, предъявленных обществом к возмещению, заметил ВС.

Верховный Суд сослался на п. 1 ст. 171 НК, в силу которого налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им, в частности, при приобретении товаров (работ, услуг) на территории России (п. 2 ст. 171 НК). Следовательно, резюмировал ВС, наличие права на вычет сумм налога исключает уменьшение имущественной сферы лица и, соответственно, применение ст. 15 ГК. Из материалов дела не следует, что «НефтеТрансСервис» не являлось плательщиком НДС либо в силу положений ст. 170 НК не имело права на применение налогового вычета по работам, произведенным в целях устранения недостатков выполненных подрядчиком работ, указал ВС.

Учитывая недоказанность «НефтеТрансСервис» того обстоятельства, что предъявленные ему суммы налога не могут быть приняты к вычету, иное толкование норм налогового и гражданского законодательства, данное судами первой и апелляционной инстанций, может привести к нарушению баланса прав участников рассматриваемых правоотношений, а также неосновательному обогащению налогоплательщика посредством получения сумм, уплаченных в качестве НДС, дважды – из бюджета и от контрагента, без какого-либо встречного предоставления, резюмировал Верховый Суд.

Поскольку подрядчик отвечает за выполнение работ ненадлежащего качества в объеме расходов на устранение их недостатков (ст. 723 ГК), указанные обстоятельства, касающиеся правильного определения размера убытков общества, имели значение для рассмотрения дела вне зависимости от избранного порядка взаиморасчетов, посчитал ВС. В связи с этим согласование в договоре необходимости подтверждения заказчиком понесенных расходов на устранение возникших в период гарантийного срока дефектов комплектом документов, включающим счет-фактуру на оплату текущего ремонта вагонов и платежное поручение, а также возмещение обществом расходов на устранение недостатков работ в размере, превышающем действительный размер убытков, и без выделения НДС не могли служить основанием для определения ответственности подрядчика в повышенном размере, заключил Верховный Суд, возвращая дело на новое рассмотрение в первую инстанцию.

В комментарии «АГ» адвокат АП г. Москвы Вячеслав Голенев заметил, что позиция ВС укладывается в судебную практику по вопросу НДС в договорных отношениях. «Проблема дела проистекает из “нагруженности” гражданского правоотношения. Здесь на первом этапе было выполнение работ и оплата, на втором должны были быть работы по гарантии, но работа подрядчика оказалась не отвечающей требованиям, так как заказчик сам ремонтировал вагоны, поэтому пошел третий этап – требование денежной компенсации за неисполнение гарантийных обязательств. В этом, видимо, и запутались суды, проигнорировав разницу в гражданско-правовом и налогово-правовом правопонимании», – указал он.

Эксперт добавил, что налоговое право исходит из фактов изменений в имущественной сфере налогоплательщика, а не из факта заключения договора на тех или иных условиях. Убыток в налоговом праве НДС не облагается – убытки в принципе относятся к сфере налога на прибыль. Гражданско-правовая доктрина исходит из того, что убытки – это всегда уменьшение имущественной сферы участника гражданского оборота, такие убытки могут быть причинены конкретным правонарушителем (причинителем вреда), обратил внимание Вячеслав Голенев. «В таком случае происходит возмещение – то есть уравнивание (восстановление) имущественной сферы потерпевшего до “доубыточного” уровня. Если у потерпевшего есть право на вычет НДС, то на эту сумму, по сути, возмещение осуществляет бюджет (в ситуации, когда самостоятельный ремонт заказчиком своих вагонов у третьих лиц повлек выставление последними счета-фактуры за ремонтные услуги с выделением НДС). Следовательно, двойное получение возмещения – и от бюджета в виде вычета, и от причинителя вреда в виде возмещения НДС – противоречит восстановительной функции института возмещения убытков (превращается в обогащение)», – пояснил он.

По мнению эксперта, в судебной практике эти вопросы останутся актуальными: пока налоговое право автономно от гражданского (это базовый принцип), судьи-цивилисты могут ошибаться в применении норм налогового права в договорных конструкциях. Решение этого вопроса, считает Вячеслав Голенев, заключается в создании междисциплинарных коллегиальных составов судей для рассмотрения такого рода дел – например, тройки судей в апелляции и кассации определяются электронной системой распределения дел «вслепую» не из одного состава (строго специализированного, как правило), а из разных (например, один судья из гражданской коллегии суда с упором на договорное право, один – из гражданской коллегии суда с упором на обязательства из возмещения вреда, один – из административной коллегии суда с упором на налоговое право).

Адвокат МКА «ГРАД» Павел Ледовской подчеркнул, что, следуя положениям гл. 21 НК, сторона, принимающая результаты выполненных работ, имеет право на принятие к вычету суммы входящего НДС, в связи с чем требование ВС об исследовании факта принятия к вычету сумм НДС обоснованно, так как в противном случае лицо, получившее возмещение произведенных расходов, неосновательно обогатилось бы на суммы НДС, получив их из бюджета посредством налоговых вычетов и от ответчика – посредством возмещения расходов.

По мнению эксперта, разница позиций нижестоящих судов обусловлена тем, что они не исследовали вопрос принятия к вычету сумм НДС стороной, требующей возмещения расходов, на что обратил внимание Верховный Суд.

Ведущий юрисконсульт «КСК ГРУПП» Ирина Михеева обратила внимание, что ранее ВС уже отменял подобные решения судов (например, Определением
от 13 декабря 2018 г. № 305-ЭС18-10125).

«Позиция Верховного Суда заключается в том, что наличие права на вычет НДС исключает его возмещение в качестве убытков. Нижестоящие суды не уделили должного внимания данному обстоятельству, в связи с чем ВС отменил их решения и направил дело на новое рассмотрение», – пояснила она. По мнению Ирины Михеевой, подобные ошибки случаются в нижестоящих судах, однако позиция ВС сформулирована достаточно четко, поэтому такие решения отменяются как противоречащие целям института возмещения вреда.