ВС подтвердил, что наследники могут вернуть излишне уплаченные умершим налоги

Суд отметил, что отсутствие установленного в НК РФ порядка обращения наследников в налоговый орган с заявлением о возврате уплаченных сумм не является основанием для отказа в возврате денежных средств

Один из экспертов «АГ» заметил, что в деле рассмотрена глобальная проблема соотношения и взаимодействия права публичного и частного. Другая считает, что ВС вынес верное суждение о том, что обязанность лиц по уплате налогов исчерпывается четко определенной и конкретной суммой платежа, и все, что ее превышает, на законных основаниях удерживаться государством не может и не должно.

Верховный Суд опубликовал кассационное определение по делу № 18-КАД22-33-К4, в котором разобрался, предусмотрен ли возврат суммы излишне уплаченных налоговых платежей наследникам умершего физического лица.

Межрайонной ИФНС № 4 по г. Краснодару была проведена выездная налоговая проверка деятельности индивидуального предпринимателя Сергея Маслакова за период 2014–2016 гг. 17 декабря 2018 г. предприниматель обратился в налоговый орган с ходатайством, в котором просил учесть денежные средства, уплаченные им в счет НДС, и 2,1 млн руб. в счет НДФЛ от предпринимательской деятельности и снизить штрафные налоговые санкции при принятии решения. 5 января 2019 г. Сергей Маслаков скончался, в связи с чем решение по результатам выездной проверки налоговым органом принято не было.

По данным налогового органа по состоянию на 18 июня 2019 г., у Сергея Маслакова числилась переплата по НДС в размере 897 тыс. руб. и по НФДЛ – 2,1 млн руб. Наследница предпринимателя Елена Маслакова обратилась в МИФНС № 4 с заявлением о возврате сумм излишне уплаченного налога, представив свидетельство о праве на наследство. Однако ей было отказано по основанию неподтверждения в ходе проведенной проверки наличия переплаты в заявленном размере. Полагая решение налогового органа незаконным и нарушающим ее права и законные интересы, Елена Маслакова обратилась в суд.

Первая инстанция отказала в удовлетворении административного иска, поскольку пришла к выводу о том, что наследник умершего правом на получение излишне уплаченных денежных средств в силу закона не наделен. Однако данный вывод Краснодарский краевой суд признал ошибочным и 25 марта 2021 г. отменил решение первой инстанции, приняв по делу новое решение – об удовлетворении административного иска. Апелляционный суд отметил, что внесенная Сергеем Маслаковым при жизни денежная сумма является в силу ст. 128, 218 и 1112 ГК РФ имуществом налогоплательщика и в случае его смерти подлежит включению в наследственную массу и последующему распределению между наследниками в порядке, установленном разделом 5 ГК РФ.

При этом апелляция пояснила, что заявленные административным истцом требования о возврате суммы излишне уплаченного налога в размере 2,1 млн руб. не могут быть удовлетворены в этом объеме, поскольку в административном иске последняя просила взыскать ее в ином, меньшем размере (895 тыс. руб.), не заявляя впоследствии ходатайств об уточнении административных исковых требований.

14 сентября 2021 г. Четвертый кассационный суд общей юрисдикции отменил апелляционное определение, оставив в силе решение первой инстанции. Кассация посчитала, что возврат суммы излишне уплаченных платежей наследникам умершего физического лица не предусмотрен законодательством о налогах и сборах. Указанные лица лишены возможности реализовать такое право в порядке ст. 78 НК РФ, поскольку не являются участниками налоговых правоотношений, в рассматриваемом случае возникший между сторонами спор носит гражданско-правовой характер, пояснила кассация.

Впоследствии Елена Маслакова обратилась с кассационной жалобой в Верховный Суд, в которой просила отменить судебные акты первой и кассационной инстанций, а апелляционное определение оставить в силе. Изучив дело, ВС отметил, что в соответствии с п. 6 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Суд напомнил, что, согласно ст. 1112 ГК РФ, в состав наследства входят принадлежавшие наследодателю на день открытия наследства вещи, иное имущество, в том числе имущественные права и обязанности. Обращаясь к п. 68 Постановления Пленума ВС РФ от 29 мая 2012 г. № 9, он разъяснил: подлежавшие выплате наследодателю, но не полученные им при жизни денежные суммы, предоставленные ему в качестве средств к существованию, выплачиваются по правилам, предусмотренным п. 1 и 2 ст. 1183 ГК РФ, за исключением случаев, когда федеральными законами, иными нормативными правовыми актами установлены специальные условия и правила их выплаты.

По смыслу ст. 1183 ГК РФ подлежавшие выплате, но не полученные наследодателем при жизни денежные суммы, предоставленные ему в качестве средств существования, включаются в состав наследства и наследуются на общих основаниях, уточнила Судебная коллегия. «Действительно, в ст. 44 НК РФ прямо поименованы налоги, обязанность по уплате которых переходит к наследникам умершего налогоплательщика. Однако с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ указанная норма не может толковаться как ограничивающая права наследников умершего налогоплательщика на возврат сумм излишне уплаченных денежных средств», – отмечено в определении.

ВС указал, что излишне поступившая от Сергея Маслакова в бюджет денежная сумма не является законно установленным налогом (налоговой обязанностью), действующее налоговое законодательство не содержит норм, запрещающих правопреемство в налоговых правоотношениях, при этом принцип самостоятельности уплаты налога сам по себе с учетом приведенных норм и законов также не исключает возможности такого правопреемства. При этом административный истец является наследником по закону имущества умершего, состоящего из права на получение денежных средств – переплата по НДС и НДФЛ, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, в установленном размере.

Таким образом, Верховный Суд согласился с выводом апелляционной инстанции о том, что отсутствие в данном случае установленного НК РФ порядка обращения наследников в налоговый орган с заявлением о возврате уплаченных сумм не является основанием для отказа в возврате денежных средств, не подлежащих зачислению в бюджет. В связи с этим ВС отменил определение кассационного суда, оставив в силе апелляционное определение.

Адвокат КА «Регионсервис» Станислав Соболев указал, что в данном деле, по сути, рассматривается глобальная проблема – о соотношении и взаимодействии права публичного (в данном случае налогового) с правом частным. «В судебной практике данные сферы, как правило, четко подразделяются со ссылкой на ст. 2 ГК РФ, где говорится, что гражданское законодательство не применяется к отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, – отметил он. – Между тем многие кейсы, в том числе и данный пример, показывают, что разводить публичное и гражданское право по разные стороны не всегда верно, а может, в ряде случаев даже ошибочно».

Станислав Соболев пояснил, что переплата налога с точки зрения частного права – это неосновательное обогащение получателя денежных средств. И если бы речь шла о переплате в пользу частного лица, то ни у кого бы не возникло сомнений, что данное требование включается в наследственную массу. «Оттого, что данная переплата образовалась на стороне публичного органа, отношения сторон не стали налоговыми, поскольку речь не идет о правильности исчисления и уплате налога. Однако, поскольку условия и порядок возврата налога регламентированы положениями НК РФ, в котором, по понятным причинам, отсутствует информация о правопреемстве, в данных отношениях суды пришли к выводу, что наследник правом на иск не обладает. В действительности же НК РФ должен регламентировать только административный порядок получения переплаты из бюджета», – прокомментировал адвокат.

Он заметил, что ВС РФ не ссылается на норму, которая бы прямо разрешала данную ситуацию. Вероятно, Суд следовал принципу справедливости, который, скорее, подсказывает, что данная переплата должна принадлежать наследнику, а не остаться у государства, полагает Станислав Соболев. «Решение ВС РФ правильное. Остается надеяться, что оно послужит основанием для развития аналогичной практики. В то же время следует задуматься над более глобальным решением проблемы и, возможно, допустить в ряде случаев применение гражданского права к отношениям с участием налогового органа», – подытожил адвокат.

Как отметила адвокат КА Республики Марий Эл «Тезис» Оксана Ухова, рассмотренное ВС дело вызвано длящейся дискуссией между наследниками и государством по поводу судьбы сформировавшейся в бюджете ко дню смерти наследодателя переплаты по налогам. По ее словам, юридически ситуация затрагивает две сферы: налоговую – в части пределов распоряжения государством полученными денежными средствами налогоплательщика (баланс прав и обязанностей налогоплательщика и государства), а также сферу взаимодействия гражданского и налогового права.

Оксана Ухова отметила, что ранее Минфин России давал разъяснения о том, что НК РФ не предусматривает процедуры наследования переплаты по налогам. Например, в Письме от 15 января 2021 г. № 03-02-11/1552 Минфин разъяснял, что по ГК РФ в состав наследства входят принадлежавшие наследодателю на день открытия наследства вещи, иное имущество, в том числе имущественные права и обязанности. Возврат суммы излишне уплаченных платежей, регулируемых НК РФ, наследникам умершего физлица не предусмотрен действующим законодательством РФ о налогах и сборах, поясняло министерство. Адвокат обратила внимание, что такой же позиции придерживалась и ФНС РФ. Так, в письме № ГД-4-8/678@ от 17 января 2018 г., выпущенном налоговой службой, разъяснялось, что добровольно налоговые органы переплату родственникам умершего возвращать не станут, подобный возврат возможен только по решению суда. «Суды первой и кассационной инстанций рассматривали данный спор в русле вышеуказанных рассуждений», – пояснила она.

По мнению адвоката, ВС вынес верное суждение о том, что обязанность лиц по уплате налогов исчерпывается четко определенной и конкретной суммой платежа, и все, что ее превышает, на законных основаниях удерживаться государством не может и не должно. Это следует и из ст. 57 Конституции РФ, и из правил ст. 3 НК РФ, то есть сформулировано в виде одного из основных принципов взимания налогов. «Ну и, конечно, когда мы говорим о денежном платеже, мы имеем дело не с личностью наследодателя-налогоплательщика, а с его имуществом (деньгами), вопросы наследования которого в гражданском законодательстве описаны достаточно подробно и не вызывают особых проблем. В рассмотренном случае сложность связана именно с тем, что лицом, обязанным вернуть такое “излишне полученное имущество”, является государство, а истребуемая задолженность сформирована в сфере налоговых правоотношений», – считает Оксана Ухова.

Она с сожалением добавила, что определение ВС РФ вряд ли поставит окончательную точку в данном вопросе: «Окончательное разрешение этой дискуссии, вероятно, наступит тогда, когда судьба подобных переплат будет описана в соответствующей статье НК РФ».