ВС не стал возвращать излишне уплаченный налог организации, которая была частью схемы «дробления бизнеса»

Как пояснил Верховный Суд, такая организация не вправе требовать возврата налога, поскольку она являлась участницей группы, чьи действия причинили ущерб бюджетам публично-правовых образований, который остается не возмещенным в полном объеме

Один из экспертов признал взвешенным предложенный ВС РФ подход к разрешению налогового спора при установленных в нем обстоятельствах (с учетом банкротства организатора схемы и не погашенной им налоговой задолженности). По словам другой, в последнее время возрос спрос на разработку и применение других схем минимизации налоговых обязательств, в том числе и на «дробление бизнеса». Третья полагает, что в рассматриваемом деле ВС РФ обоснованно встал на защиту фискальных интересов.

Верховный Суд опубликовал Определение от 23 марта № 307-ЭС21-17087 по делу А66-1193/2019, в котором рассмотрен спор о возврате переплаты налога организации, являющейся участницей схемы «дробления бизнеса», то есть формально обладающей правом на применение УСН, но фактически не ведущей экономическую деятельность.

Налоговая выявила «дробление бизнеса»

Межрайонная ИФНС № 12 по Тверской области провела выездную налоговую проверку в отношении ООО «Стройбилдинг» за период 2011–2013 гг., по результатам которой компания была привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения. Инспекция пришла к выводу о создании компанией группы подконтрольных организаций, в число которых вошло ООО «МДС», фактически не осуществляющих самостоятельную финансово-хозяйственную деятельность, применяющих упрощенную систему налогообложения. Это позволило компании разделить доходы от выполняемых строительно-монтажных работ таким образом, чтобы сохранить возможность применения специального налогового режима вместо общей системы налогообложения, посчитал налоговый орган. Объединив доходы подконтрольных фирм, налоговый орган доначислил компании «Стройбилдинг» 212 млн руб. НДС и 121 млн руб. налога на прибыль, 95 млн руб. пеней за нарушение срока уплаты данных налогов и несвоевременное перечисление НДФЛ, а также 81 млн руб. штрафа.

По результатам рассмотрения спора о законности доначислений выводы налогового органа об извлечении компанией необоснованной налоговой выгоды за счет искусственного распределения доходов на подконтрольную ей группу лиц были признаны правомерными. При этом решение инспекции признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 102 млн руб., налога на прибыль организаций в сумме 85 млн руб., соответствующих им сумм пеней и штрафов (дело № А66-17494/2015 АС Тверской области).

Участник схемы дробления попытался вернуть излишне уплаченный налог

По окончании судебного разбирательства, в марте 2018 г., общество «МДС» скорректировало налоговые обязательства по УСН, подав уточненные налоговые декларации за 2011–2013 гг., в которых исключило из расчета налога доходы, учтенные инспекцией при определении налоговой обязанности компании «Стройбилдинг». В результате этого исчисленный к уплате налог был равен нулю по каждой декларации. Полагая, что им излишне уплачены в бюджет суммы налога по УСН, общество «МДС» в июле 2018 г. обратилось в налоговую инспекцию с заявлением о возврате переплаты за 2011–2013 гг. в общей сумме 5,7 млн руб.

Решениями инспекции от 6 августа 2018 г., оставленными без изменения вышестоящим налоговым органом, в возврате переплаты было отказано. Считая отказ налогового органа в возврате излишне уплаченного налога незаконным, общество обратилось в арбитражный суд. Оно просило признать незаконным бездействие налогового органа, выразившееся в неотражении в карточке расчетов с бюджетом результатов контрольных мероприятий на основании поданных обществом уточненных налоговых деклараций за 2011–2013 гг., а также возвратить излишне уплаченный единый налог за указанные периоды в общей сумме 5,7 руб., с начислением на данную сумму процентов в порядке, предусмотренном ст. 79 НК РФ.

Суды, установив наличие переплаты по УСН, пришли к выводу об обоснованности заявленных требований. Они руководствовались положениями ст. 21, 23, 32, 54, 78, 79, 81 НК, а также правовыми позициями, сформулированными в Определении КС РФ от 21 июня 2001 г. № 173-О и Постановлении
Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. № 12882/08. Суды исходили из того, что трехлетний срок возврата излишне уплаченного налога обществом не пропущен, поскольку о возможности корректировки своих налоговых обязательств и о наличии у него переплаты по налогу заявитель мог узнать только после принятия налоговым органом решения от 2 июля 2015 г. в отношении компании «Стройбилдинг».

Верховный Суд поддержал налоговиков

Не согласившись с таким решением, Межрайонная ИФНС № 12 по Тверской области направила в Верховный Суд кассационную жалобу, в которой просила отменить судебные постановления трех инстанций. Изучив материалы дела, Экономколлегия ВС напомнила, что в тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной. Кроме того, объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (п. 3 и 7 Постановления
Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53), пояснил ВС. Он отметил, что аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в п. 77 Постановления
Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25.

Верховный Суд подчеркнул, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Однако действия, направленные в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

ВС разъяснил, что о превышении установленных пределов осуществления права могут свидетельствовать: во-первых, распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН; во-вторых, осуществление единой (общей) деятельности несколькими лицами, объединившими принадлежащие им материальные, трудовые и финансовые ресурсы, притом что в силу значительности своего объема осуществляемая ими деятельность не отвечала (перестала отвечать) ограничениям, необходимым для применения УСН, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств. В таких случаях у налоговых органов возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности, путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения. На это обращено внимание в п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 4 июля 2018 г.

В определении подчеркивается, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика – организатора группы и по общему правилу не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно). Иное не отвечало бы природе права налогоплательщика на возврат излишне уплаченных сумм налогов, которое по смыслу взаимосвязанных положений подп. 5 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 38 и п. 1 ст. 54 НК РФ возникает при избыточном налогообложении финансово-хозяйственной деятельности, не отвечающем ее действительным результатам, уточнил Суд.

ВС указал, что при рассмотрении настоящего спора судами установлено, что компания «Стройбилдинг» умышленно вовлекла в процесс выполнения строительно-монтажных работ подрядные организации, включая и заявителя, каждая из которых формально обладала правом на применение УСН (отвечала условиям применения специального налогового режима), но фактически экономическую деятельность не вела, прикрывая деятельность компании. Выручка от выполнения строительно-монтажных работ распределена между привлеченными подрядными организациями таким образом, чтобы обеспечить за ними формальное сохранение права на применение УСН и избежать уплаты налогов по общей системе налогообложения. При определении налоговой обязанности компании с учетом итогов судебного разбирательства были консолидированы доходы от выполнения строительно-монтажных работ с использованием принадлежащих данному лицу ресурсов, формально отраженные в отчетности подконтрольных лиц, включая полученную выручку и соответствующие суммы расходов. При исчислении НДС были учтены суммы налога, предъявленные участникам группы лиц контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), необходимых для выполнения работ.

Общество-заявитель, указал ВС, являлось одной из организаций, уплачивавших УСН и отражавших в своей налоговой отчетности операции, экономическая выгода от совершения которых была правомерно вменена компании, что по существу не оспаривал заявитель по настоящему делу, представив уточненные налоговые декларации с нулевыми показателями дохода. Суд также добавил, что задолженность компании «Стройбилдинг» по налогам, уплачиваемым по общей системе налогообложения, в связи с искусственным распределением доходов между группой лиц составляет 138 млрд руб. и остается непогашенной. В рамках процедуры банкротства данной компании указанная сумма задолженности включена в реестр требований кредиторов.

«Поскольку ущерб, причиненный бюджетам публично-правовых образований в результате совместных действий участников группы, в том числе общества "МДС", остается не возмещенным в полном объеме, заявитель по настоящему делу не является лицом, чьи права и законные интересы нарушены в сложившейся ситуации, и не вправе требовать возврата упомянутых сумм налога», – отмечается в определении.

Верховный Суд посчитал, что вывод судов об удовлетворении заявленных требований не может быть признан правомерным. То обстоятельство, что уплаченная обществом сумма налога по УСН в общем размере 5,7 млн руб. первоначально не была учтена инспекцией при определении недоимки компании «Стройбилдинг», не исключает необходимость ее учета по результатам рассмотрения настоящего дела, имея в виду общеобязательность судебного акта, которым спор разрешен по существу. ВС указал на наличие у налогового органа полномочий по изменению решения, принятого по результатам рассмотрения мероприятий налогового контроля, в сторону, улучшающую положение лица, привлеченного к налоговой ответственности, что влечет за собой перерасчет сумм недоимки, пеней и штрафа.

Таким образом, Верховный Суд отменил состоявшиеся по делу судебные акты и, не передавая дело на новое рассмотрение, принял новое решение об отказе в удовлетворении требований общества «МДС», поскольку все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, установлены, но нижестоящими судами допущено неправильное применение норм материального права.

Эксперты оценили подход Верховного Суда

Старший юрист налоговой практики ALUMNI Partners Денис Храмкин отметил, что ФНС России в своем Письме от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ указывала на необходимость расчета действительных налоговых обязательств организаторов схем «дробления бизнеса» с учетом налогов, уплачиваемых вовлеченными в схему техническими компаниями группы, находящимися на специальных налоговых режимах.

«На местах налоговые органы до сих пор не всегда учитывают предложенную ФНС России методику, а в некоторых случаях интерпретируют ее в откровенно профискальном ключе. Например, учитывая уплаченный техническими компаниями на УСН налог в качестве расхода для целей налога на прибыль организатора схемы, а не в качестве налогового платежа, уменьшающего сам доначисленный налог на прибыль», – прокомментировал эксперт.

Денис Храмкин считает, что предложенный ВС РФ подход к разрешению налогового спора при установленных в нем обстоятельствах, с учетом банкротства организатора схемы и не погашенной им налоговой задолженности, следует признать взвешенным. Суд фактически предложил налоговой инспекции пересчитать (снизить) размер доначисленного организатору схемы «дробления бизнеса» налога на прибыль путем внесения соответствующих изменений в решение, принятое по результатам его налоговой проверки, вместо возврата налога технической компании на УСН, подчеркнул эксперт. По его мнению, такой подход представляется в достаточной степени учитывающим баланс частных и публичных интересов.

Он добавил, что решение о необходимости возврата налога по УСН приводило бы к предоставлению организаторам схем возможности извлечения незаконных налоговых и конкурентных преимуществ по сравнению с добросовестными участниками рынка. Вместе с тем при доначислении организаторам схем «дробления бизнеса» налогов налоговые органы обязаны учитывать интересы бизнеса (пусть даже и недобросовестного) и уже в самом решении уменьшать доначисленный налог на прибыль на сумму налога, уплаченного вовлеченными в схему техническими компаниями на УСН, заключил Денис Храмкин.

Генеральный директор HEADS Диана Маклозян заметила, что, с учетом того что уже несколько лет налоговые органы успешно используют программные средства для выявления незаконных схем по уменьшению налогооблагаемой базы через использование «технических компаний», применение таких схем стало неэффективным и высокорискованным. По ее словам, в последнее время возрос спрос на разработку и применение других схем минимизации налоговых обязательств, в том числе и на «дробление бизнеса»: «Данная схема стара, но в настоящее время она является наименее рискованной, поскольку первоначально налоговому контролю и детальной проработке подлежат компании с наличием простых и сложных разрывов по НДС, которые выявляются автоматически».

«По сути, суды трех инстанций предоставили право лицу, умышленность действий которого по незаконному уменьшению налоговых обязательств доказана, получить денежные средства из бюджета при установленном факте неуплаты доначисленного налога контролирующим лицом, то есть бюджет мог бы понести дополнительные убытки. Естественно, подобная судебная практика стала бы зеленым сигналом светофора для увеличения подобных схем», – полагает эксперт.

Диана Маклозян отметила, что суды, удовлетворяя требования налогоплательщика, исходили из формального признака соблюдения им срока на подачу заявления о возврате излишне уплаченного налога, при этом ими не дана оценка доводам налогового органа о том, что заявитель, действуя недобросовестно и умышленно исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды, не может рассматриваться как лицо, чьи права нарушены отказом в возврате уплаченного налога. Также не было учтено, что ущерб, причиненный бюджетам публично-правовых образований в результате совместных действий участников группы, в том числе заявителя, остается не возмещенным в полном объеме, добавила эксперт. «Позиция ВС РФ является обоснованной и направленной на предотвращение недобросовестных действий по возврату денежных средств из бюджета», – заключила она.

Адвокат МКА «Тимофеев, Фаренвальд и партнеры» Екатерина Шмитт полагает, что ВС обоснованно встал на защиту фискальных интересов. Суд посчитал, что налог участника группы не может считаться «излишне уплаченным» в ситуации, когда бюджету и так был нанесен ущерб незаконной схемой дробления бизнеса и данный ущерб не возмещен, пояснила эксперт. Она обратила внимание, что в такой ситуации права компании, незаконно имитировавшей исполнение своих налоговых обязанностей в целях оптимизации налогообложения группы, не могут быть противопоставлены публичным интересам (что также соответствует общему принципу недопустимости злоупотребления правом в сфере налогообложения (ст. 3 НК РФ).

«Вместе с тем определение ВС РФ не дает ответа на вопрос о том, смог бы налогоплательщик по УСН вернуть излишне уплаченный налог, если бы компания "Стройбилдинг" уплатила доначисленные налоги в бюджет. Вероятно, в таком случае требования налогоплательщика могли бы быть признаны обоснованными», – резюмировала Екатерина Шмитт.