Конституционный Суд пояснил применение пределов осуществления прав на исчисление налоговой базы

Суд заметил, что ст. 54.1 НК лишь конкретизирует механизм налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы

Один из экспертов заметил, что ст. 54.1 НК никаких новых обязанностей на налогоплательщика не возлагает, а лишь очерчивает пределы осуществления прав. По мнению второго, позиция КС РФ выглядит несколько странно на фоне его же собственных определений, вынесенных ранее по этой теме. Третий счел важным то, что Суд конкретизировал саму природу ст. 54.1 НК.

Конституционный Суд опубликовал Определение № 2311-О от 29 сентября, в котором конкретизировал положения ст. 54.1 НК.

ООО «Саратов-Холод Плюс» было отказано в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Суды пришли к выводу о допустимости применения в деле общества ст. 54.1 и п. 5 ст. 82 НК РФ, а также ч. 2 ст. 2 Закона от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ, которым были внесены изменения в ч. 1 НК. Суды посчитали, что решение о назначении в отношении общества выездной налоговой проверки было принято после дня вступления в силу Закона № 163-ФЗ.

«Саратов-Холод Плюс» обратился в Конституционный Суд, указав в жалобе, что указанные законоположения противоречат Конституции, поскольку допускают их применение в случае, когда в ходе выездной налоговой проверки проверяется налоговый период, завершившийся до дня вступления в силу Закона № 163-ФЗ.

Отказывая в принятии жалобы к рассмотрению, Суд отметил, что Законом № 163-ФЗ ч. 1 Налогового кодекса была дополнена ст. 54.1, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке. В силу данного законоположения обстоятельства, связанные с тем, что первичные документы подписаны ненадлежащим лицом, контрагент нарушил законодательство о налогах и сборах или можно было совершить другую законную сделку с тем же экономическим результатом, не являются самостоятельным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Кроме того, заметил КС, тем же Законом ст. 82 НК была дополнена п. 5, согласно которому доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 той же статьи, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разд. V, V.1, V.2 Налогового кодекса.

Высшая инстанция указала, что предусмотренный оспариваемыми положениями НК РФ порядок осуществления налогового контроля фактически сводится к конкретизации существующих полномочий налогового органа и ограничению его усмотрения при вмешательстве в осуществление налогоплательщиком прав на исчисление налоговой базы. Следовательно, данное регулирование, касающееся процедурных вопросов проведения налоговых проверок и направленное на обеспечение прав налогоплательщика, а не на их ограничение, не может рассматриваться как ухудшающее права налогоплательщиков регулирование, которому была придана обратная сила ч. 2 ст. 2 Закона № 163-ФЗ.

«Фактически оно не определяет по-новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов и сборов, а лишь конкретизирует механизм налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывает на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных», – подчеркивается в определении.

В свою очередь, заметил КС, Закон № 163-ФЗ вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (ч. 1 ст. 2), т.е. с 19 августа 2017 г. При этом нормативные положения, регулирующие общие положения о налоговом контроле (ст. 82 НК с учетом ст. 54.1 НК), применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня вступления в силу названного закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу этого закона (ч. 2 ст. 2), и тем самым относятся к охваченным указанными проверками налоговым периодам.

Такое регулирование, по мнению Суда, согласуется с общим принципом действия закона во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из ст. 54 и 57 Конституции, а также положений ст. 5 «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени» Налогового кодекса.

В комментарии «АГ» генеральный директор юридической компании «Команда “АТЕРС”» Сергей Лимонов указал, что в данном случае ИФНС начала проверку после 2017 г., но анализировала экономические отношения до введения ст. 54.1 НК. «То есть налогоплательщикам вменялось нарушение ст. 54.1 НК, при том что в 2014–2016 гг. такой статьи еще не было и налогоплательщик никак не мог ею руководствоваться», – заметил он.

По его мнению, важно, что КС конкретизировал саму природу ст. 54.1 НК. «До этого суды и налоговые органы применяли ст. 54.1 НК как норму, которую налогоплательщики должны были соблюдать, а по сути это не так. Это также исключало необходимую возможность налоговой реконструкции», – подчеркнул Сергей Лимонов.

Эксперт также заметил, что Конституционный Суд четко разъяснил, что положения ст. 54.1 НК не определяют по-новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов. Он выразил надежду, что это определение положит начало исправлению ситуации с практически повсеместно неверным применением ст. 54.1 НК судами и налоговыми органами как в плане практики, так и с точки зрения законодательства.

Адвокат, партнер Five Stones Consulting Екатерина Болдинова заметила, что налогоплательщик дошел до высшей судебной инстанции, пройдя через непростой налоговый спор, в ходе которого оспаривались результаты выездной налоговой проверки: «В первой инстанции компания проиграла, арбитражный суд апелляционной инстанции налогоплательщика неожиданно поддержал, но Арбитражный суд Поволожского округа посчитал эту победу ошибочной и оставил в силе решение суда первой инстанции. При этом суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, положения ст. 54.1 НК РФ в рамках данного дела неприменимы, поскольку указанная норма вступила в силу с 19 августа 2017 г. и в период совершения налогоплательщиком рассматриваемых хозяйственных операций не действовала. Однако выездная налоговая проверка была начата в отношении ООО “Саратов-Холод Плюс” 29 сентября 2017 г., когда положения ст. 54.1 НК РФ уже действовали и в соответствии ч. 2 ст. 2 Закона № 163-ФЗ могли применяться к налоговым проверкам, состоявшимся после дня вступления его вступления в силу».

Екатерина Болдинова обратила внимание на то, что Конституционный Суд фактически ставит точку в споре о том, могут ли положения ст. 54.1 НК РФ считаться ухудшающими права налогоплательщиков – по мнению Суда, очевидно, нет. «Увы, есть опасения, что налоговые органы с удовольствием будут использовать именно эту (пробюджетную) логику в своих решениях по подобным вопросам. Отмечу также, что ранее, в Определении от 29 мая 2018 г. № 1152-О, КС отметил, что правоприменитель при разрешении дел, относящихся к прошлым налоговым периодам, не лишен возможности учесть правовые позиции высших судов по вопросам оценки обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды, в случае если для этого есть основания и это улучшает положение налогоплательщиков», – отметила она.

В целом, заметила адвокат, позиция КС РФ выглядит несколько странно на фоне его же собственных определений, вынесенных ранее по этой же теме (определения КС РФ от 29 мая 2018 г. № 1152-О; от 17 июля 2018 г. № 1717-О). В этих делах, по мнению налогоплательщиков, порядок вступления в силу ст. 54.1 НК РФ нарушает их конституционные права и свободы, а именно не соответствует ст. 19 и 54 Конституции, поскольку исключает возможность придания обратной силы закону, улучшающему положение налогоплательщика. Конституционный Суд в указанных определениях посчитал, что установленный порядок вступления в силу ст. 54.1 НК РФ согласуется с общим принципом действия закона во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из ст. 54 и 57 Конституции, а также положений ст. 5 «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени» НК РФ.

«То есть суд посчитал, что обратная сила положениям ст. 54.1 НК РФ не придается. А в рамках анализируемого определения Суд идет еще дальше, указывая, что положения ст. 54.1 НК РФ не ухудшают положение налогоплательщика (т.е., надо полагать, улучшают). Во всем этом, на мой взгляд, прослеживается та же логика, что и в разъяснениях ФНС России по ст. 54.1 НК РФ, ведь, по мнению налоговиков, ст. 54.1 НК РФ не улучшает правовое положение налогоплательщиков и не устанавливает дополнительные гарантии защиты их прав, но и не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы, в связи с чем при применении ее положений действуют используемые налоговыми органами законодательно предусмотренные процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств (Письмо ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@)», – указала Екатерина Болдинова.

Адвокат заметила также, что в определении Верховного Суда по этому же делу (об отказе в передаче на рассмотрение в судебном заседании СК ЭС ВС РФ) о порядке применения положений ст. 54.1 НК РФ в спорной ситуации не сказано ни слова. Она предположила, что либо налогоплательщик менял свою стратегию защиты по ходу работы, либо Верховный Суд не посчитал этот аргумент важным.

Управляющий партнер компании TAXMANAGER, адвокат Василий Ваюкин указал, что проблема, поднятая заявителем, заключалась в том, что норма подлежит применению к выездным налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены после 19 августа 2017 г. (т.е. после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ), но назначаются проверки по уже прошедшим налоговым периодам. Заявитель посчитал, что применение положений ст. 54.1 НК РФ к тем налоговым периодам, когда эта статья еще не действовала, ухудшает положение налогоплательщика и в силу этого не соответствует Конституции.

Василий Ваюкин полагает, что с КС нельзя не согласиться, поскольку вопрос о недопустимости злоупотребления правом уже давно сложился в судебной практике, в том числе и в сфере налогообложения. Он подчеркнул, что ст. 54.1 НК никаких новых обязанностей на налогоплательщика не возлагает, а лишь очерчивает пределы осуществления прав. Адвокат заметил, что ранее КС РФ уже высказывался по вопросу действия данной нормы во времени: «В комментируемом определении изменения правовой позиции нет. Так же, как и ранее, КС подтвердил правомерность применения ст. 54.1 НК РФ к камеральным проверкам налоговых деклараций, представленных после 19 августа 2017 г., и выездным проверкам, решения о назначении которых вынесены после этой даты. Позиция ВС аналогична», – резюмировал он.