ВС: Вести раздельный учет расходов необходимо при разных ставках налогообложения прибыли, а не дохода

Суд также указал, что расходы, связанные с участием в уставном капитале иных компаний, являются экономически оправданными, поскольку доли и акции способны приносить экономические выгоды

Один из экспертов сообщил, что подход ВС можно использовать при оценке правомерности исчисления налоговой базы в любых случаях, когда объектом налогообложения является доход, а не прибыль. Второй подчеркнул, что позиция Суда может быть использована инспекциями в собственных интересах, что не пойдет на пользу налогоплательщикам.

26 августа Верховный Суд принял Определение № 309-КГ18-26166 по делу № А47-9881/2017, в котором отметил, что при исчислении налога на прибыль объектом налогообложения может быть не только прибыль, но и доход.

Инспекция потребовала уплатить 3 млн руб. налога на прибыль

Межрайонной инспекцией ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области № 6 была проведена выездная налоговая проверка ООО «Уральская металлоломная компания». Госорган изучил вопрос правильности исчисления и своевременности уплаты обязательных платежей за период с 1 января 2013 г. по 31 декабря 2015 г.

В ходе проверки инспекция выявила, что между металлоломной компанией и ООО «УК “Металлоинвест”» в декабре 2011 г. был заключен договор, по которому налогоплательщик передал управляющей компании полномочия своего единоличного исполнительного органа. При этом было установлено, что в составе «Уральской металлоломной компании» имеется филиал в Москве, который осуществляет деятельность по управлению обществом и его дочерними организациями.

Затраты компании по договору с «Металлоинвестом» составили 16 млн руб., а расходы по филиалу в Москве – более 97 млн руб. Все они были учтены обществом при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций за 2013 г. по налоговой ставке 20%. В ходе проверки налоговый орган установил, что помимо доходов от доверительного управления, облагаемых по общей ставке 20%, в 2013 г. компания получила доход от дочерних организаций в виде дивидендов, который в соответствии с п. 3 ст. 284 НК подлежит налогообложению по ставке 0%.

Инспекция решила, что доля облагаемых по ставке нулевой ставке доходов составляет около 12% от всех полученных обществом, что свидетельствует о наличии у него обязанности по ведению раздельного учета доходов. По мнению МРИ ФНС, расход, связанный с получением этого дохода, также необходимо учитывать отдельно от расходов, связанных с получением доходов, облагаемых по общей ставке 20%. Инспекция исключила расходы на оплату услуг «УК “Металлоинвест”» и на содержание филиала в Москве, которые приходились на те самые 12%, поскольку налогоплательщик не вел раздельный учет расходов между основным видом деятельности и деятельностью, относящейся к получению дивидендов.

В результате налоговой проверки в апреле 2017 г. общество было привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса за неуплату НДС, налога на прибыль и транспортного налога, а также по ст. 123 НК за неперечисление НДФЛ в установленный срок. Общая сумма штрафов составила почти 600 тыс. руб. При этом «Уральская металлоломная компания» должна была уплатить 3 млн руб. налогов, почти всю сумму которых составлял налог на прибыль. Дополнительно требовалось погасить пени за несвоевременную уплату обязательных платежей.

Основанием для принятия решения о доначислении более 2,77 млн руб. налога на прибыль послужил вывод налогового органа о занижении обществом налоговой базы в связи с необоснованным завышением расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли по налоговой ставке 20%, по причине отсутствия раздельного учета доходов (расходов).

Общество обжаловало решение инспекции в Управление ФНС по Оренбургской области, однако оно было оставлено без изменения. Металлоломная компания была вынуждена обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании соответствующего акта МРИ ФНС недействительным в части доначисления налогов, пеней и штрафов.

Три инстанции поддержали ФНС

Арбитражный суд Оренбургской области отказал в удовлетворении заявленного требования. Апелляция и суд округа не нашли оснований для отмены решения.

Проверяя законность ненормативного акта инспекции, суды признали правильным ее вывод о необходимости распределения расходов на оплату услуг управляющей компании и на содержание филиала между доходами от основной деятельности и доходами в виде дивидендов. Они указали, что расходы «Уральской металлургической компании» по управлению дочерними организациями направлены исключительно на повышение эффективности и доходности дочерних компаний, что в конечном итоге и привело к получению дивидендов. При этом, отметили суды, эти расходы невозможно отнести непосредственно к производственной деятельности организации или только к деятельности, связанной с управлением дочерними обществами.

Применив п. 1 ст. 272, п. 2 ст. 274, п. 3 ст. 284 НК, они пришли к тому, что распределение расходов по видам деятельности пропорционально доле дохода, полученного от конкретного вида деятельности в суммарном объеме всех доходов, правомерно. Суды также указали на необоснованность включения налогоплательщиком спорных затрат в состав расходов, уменьшающих доходы от деятельности, облагаемой по общей ставке налога на прибыль.

Не согласившись с выводами судов, налогоплательщик обратился с кассационной жалобой в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ.

ВС разъяснил понятие экономической оправданности расходов

Изучив материалы дела, Верховный Суд пришел к выводу о неверном применении нижестоящими инстанциями материально-правовых норм.

Коллегия по экономическим спорам отметила, что согласно п. 1 ст. 247 Налогового кодекса для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль являются доходы, уменьшенные на расходы. При этом, как указано в п. 1 ст. 252 НК, из доходов вычитаются только обоснованные и документально подтвержденные затраты. В соответствии с этой нормой под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

ВС пояснил, что критерий экономической обоснованности расходов не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления. В то же время, по его мнению, экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах.

Суд отметил, что экономически оправданными могут быть признаны затраты на принадлежащее организации имущество, способное приносить экономические выгоды. К ним, по мнению ВС, необходимо отнести расходы, связанные с участием в уставном капитале иных компаний. Как указано в определении, такими тратами являются и расходы на обеспечение эффективности функционирования дочернего общества, в том числе затраты на осуществление контроля за его финансово-хозяйственной деятельностью.

Руководствуясь этим, ВС сделал вывод о том, что указанные издержки могут быть учтены при налогообложении прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством или реализацией, применительно к подп. 18 п. 1 ст. 264 НК. Суд обратил внимание нижестоящих инстанций на тот факт, что гл. 25 Налогового кодекса, посвященная налогу на прибыль, не устанавливает предельный размер расходов этого вида. В ней также нет предписаний о каком-либо распределении данных расходов между различными видами доходов.

Суд согласился с тем, что п. 2 ст. 274 НК предусмотрено отдельное определение налоговой базы по прибыли, облагаемой не по 20%-ной ставке. Однако, указал он, данная норма не подлежала применению в сложившейся ситуации, поскольку в силу ст. 275 и п. 3 ст. 284 Налогового кодекса налоговой базой при получении дивидендов выступает не прибыль, а исключительно сами суммы выплаченных дивидендов. То есть, подчеркнул ВС, распределение расходов между несколькими налоговыми базами для данного случая закон не предполагает. Суд посчитал, что в данном деле также отсутствуют основания для распределения расходов пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов по правилам п. 1 ст. 272 НК, поскольку эта норма применяется в случаях ведения налогоплательщиком нескольких видов деятельности. Однако дивиденды выступают внереализационным доходом от долевого участия налогоплательщика в других организациях, а не доходом от какой-либо деятельности.

По мнению ВС, суды неверно истолковали положения гл. 25 НК РФ. Экономическая коллегия подчеркнула, что именно такой подход привел к невозможности учета понесенных затрат в полном объеме при исчислении налога на прибыль. Она отменила акты нижестоящих инстанций в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения налоговой по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа. ВС указал, что при новом рассмотрении дела АС Оренбургской области следует исследовать все обстоятельства, имеющие существенное значение, и с их учетом определить размер расходов, подлежащих учету при исчислении налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса.

Эксперты «АГ» разошлись во мнениях

Интересы «Уральской металлоломной компании» представляли несколько лиц, среди которых была руководитель практики по урегулированию споров с государственными органами PwC в России Раиса Алексахина. Комментировать определение ВС она отказалась.

Как отметил адвокат, старший партнер, руководитель налоговой практики АК «Бородин и Партнеры» Алексей Пауль, нижестоящие суды при рассмотрении дела исходили из того, что правило о необходимости раздельного учета, предусмотренное п. 2 ст. 274 НК РФ, касается всех доходов и расходов налогоплательщика. Соответственно, расходы, связанные с получением доходов, облагаемых по ставке 0%, по их мнению, не должны были уменьшать доходы, участвующие в формировании прибыли, облагаемый по ставке 20%.

Верховный Суд, по словам Алексея Пауля, исходил из буквального толкования п. 2 ст. 274 Налогового кодекса, которая предусматривает раздельный учет лишь на случай существования различный ставок обложения прибыли, а не дохода. Нижестоящие суды не учли, что объектом налогообложения по налогу на прибыль в отдельных случаях фактически может быть не только прибыль, но и доход. «Такой подход больше соответствует природе дивидендов, являющихся пассивным доходом, который не предполагает постоянное несение расходов, связанных с его получением», – сообщил адвокат.

Алексей Пауль также рассказал о том, что в данном деле Верховный Суд подтвердил сформулированный ранее Конституционным Судом РФ подход, в соответствии с которым налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Определение КС РФ от 4 июня 2007 г. № 366-О-П).

«Сформулированный в определении ВС подход может использоваться и при оценке правомерности исчисления налоговой базы в иных случаях, когда объектом налогообложения является доход, а не прибыль», – обратил внимание адвокат.

Руководитель налоговой практики юридической компании BMS Law Firm Денис Зайцев считает, что данное определение Верховного Суда «достаточно противоречиво». Он сообщил, что, несмотря на принятие решения в пользу налогоплательщика, позицию Суда нельзя назвать достаточно аргументированной. «Вывод о неприменении требований раздельного учета к доходам в виде дивидендов прямо противоречит второму предложению п. 2 ст. 274 НК РФ», – отметил Денис Зайцев. Как указано в этой норме, налогоплательщик должен вести раздельный учет доходов, а также расходов по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

«Еще в меньшей степени аргументирован вывод о невозможности распределения расходов на оплату услуг единоличного исполнительного органа в зависимости от доходов, налоговая база по которым должна учитываться раздельно. Отсутствие четкой позиции Верховного Суда по данному вопросу может, наоборот, позволить налоговому органу использовать данное определение в поддержку собственных доводов и, таким образом, спровоцировать многочисленные споры с налогоплательщиками», – подчеркнул юрист.