ВС: Подача заявления о возврате излишне взысканных платежей в налоговый орган до обращения в суд – право, а не обязанность налогоплательщика

Верховный Суд указал, что установление в законе обязательного досудебного порядка рассмотрения спора является административным барьером для доступа к правосудию, наличие которого должно однозначно следовать из законодательства и правоприменительной практики

Эксперты положительно оценили позицию ВС о недопустимости отмены правильного по существу судебного акта исключительно в целях соблюдения правила досудебного порядка урегулирования спора, а не для устранения существенной судебной ошибки. В то же время, по мнению одного из них, позиция Суда не является общей и применимой к любым иным спорам.

Верховный Суд опубликовал Определение от 21 августа № 301-ЭС20-5798, в котором разобрался, обязан ли налогоплательщик подавать заявление о возврате излишне взысканных платежей в налоговый орган до обращения в суд или это его право.

Полагая, что уплаченная по требованию МИФНС № 1 по Владимирской области от 9 июля 2018 г. недоимка по страховым взносам в размере почти 150 тыс. руб. является излишне взысканной, индивидуальный предприниматель Мария Приймак обратилась в АС Владимирской области.

Суд, руководствуясь ст. 346.15, 430 НК РФ, Постановлением Конституционного Суда РФ от 30 ноября 2016 г. № 27-П, п. 27 Обзора судебной практики Верховного Суда № 3 (2017), утвержденного Президиумом ВС 12 июля 2017 г., признав спорную сумму страховых взносов излишне уплаченной предпринимателем по требованию инспекции, пришел к выводу ,что инспекция обязана вернуть излишне уплаченную сумму страховых взносов в установленном порядке.

Суд апелляционной инстанции со ссылкой на ст. 21, 32, 79 НК, п. 27 Постановления Пленума ВС от 12 мая 2016 г. № 18 «О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства» и п. 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что с учетом правового регулирования возврата излишне взысканного налога, действующего с 1 января 2018 г., обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

Поскольку до обращения в суд с исковым заявлением предприниматель не направляла в инспекцию заявление о возврате излишне взысканных страховых взносов и не получала отказ в их возврате, апелляция пришла к выводу, что предпринимателем не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, в связи с чем отменила решение первой инстанции на основании ст. 148 АПК РФ, оставив исковое заявление без рассмотрения.

Кассационная инстанция, ссылаясь на отсутствие у предпринимателя нарушенного права, подлежащего судебной защите, поскольку право на предъявление требований о возврате излишне взысканных налогов в порядке искового производства может возникнуть у налогоплательщика не ранее исчерпания им возможности возврата указанных сумм в административном порядке, установленном ст. 79 НК, отменила постановление апелляционной инстанции и отказала в удовлетворении иска.

Не согласившись с судебными актами, предприниматель обратилась в Верховный Суд. ВС заметил, что Законом от 14 ноября 2017 г. № 322-ФЗ были внесены изменения в п. 3 ст. 79 НК. Суд указал, что ст. 79 Кодекса регламентирует административный порядок возврата из бюджета сумм излишне взысканных налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов, а не порядок обращения в суд. Согласно п. 3 данной статьи в ее новой редакции заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано в налоговый орган в течение трех лет со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания налога.

ВС отметил, что увеличение этого срока с одного месяца до трех лет расширяет возможности налогоплательщиков по реализации права на возврат из бюджета излишне взысканных сумм в административном порядке с одновременным предоставлением им возможности на обжалование отказа в таком возврате в вышестоящий налоговый орган, а затем – в суд. Обязательный досудебный порядок, напомнил Верховный Суд, предусмотрен именно для такой категории споров. При этом реализуется и другая цель – снижение судебной нагрузки.

В то же время, подчеркнул ВС, исключение из п. 3 ст. 79 НК указания на возможность непосредственного обращения налогоплательщика в суд с иском о возврате из бюджета сумм излишне взысканных налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов само по себе не исключает его право на обращение в суд с имущественным требованием о возврате из бюджета излишне взысканных сумм.

При этом, добавил Верховный Суд, в новой редакции указанной статьи Кодекса отсутствует указание о возможности обращения налогоплательщика в суд с исковым заявлением о возврате излишне взысканных сумм только при условии соблюдения досудебного порядка урегулирования вопроса об их возврате. Не установлен такой порядок и иным федеральным законом. При этом установление в законе обязательного досудебного порядка рассмотрения спора является административным барьером для доступа к правосудию, и наличие такого барьера должно четко и однозначно следовать из законодательства и практики его применения.

«В связи с этим подача заявления о возврате излишне взысканных платежей в налоговый орган до обращения в суд является правом налогоплательщика, но не его обязанностью», – подчеркивается в определении.

Высшая инстанция отметила, что, обращаясь в арбитражный суд с имущественным требованием о взыскании излишне уплаченных по требованию инспекции сумм страховых взносов, предприниматель в соответствии со ст. 46 Конституции РФ и ч. 1 ст. 4 АПК воспользовалась своим правом на судебную защиту.

Аналогичная правовая позиция, указал ВС, содержится в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам от 16 июня 2020 г. № 307-ЭС19-23989.

«При этом, отменяя решение суда первой инстанции и оставляя исковое заявление предпринимателя без рассмотрения, суд апелляционной инстанции не учел, что спор в суде первой инстанции был разрешен по существу в пользу налогоплательщика правильно, а позиция налогового органа, занятая при рассмотрении дела, не позволяла рассчитывать на то, что обращение налогоплательщика в налоговый орган после принятия постановления апелляционной инстанции с заявлением о возврате излишне взысканных сумм будет последним удовлетворено, что, соответственно, породило бы новый виток судебных разбирательств и нарушение принципов правовой определенности и рассмотрения дела в разумный срок», – подчеркивается в определении.

Высшая инстанция обратила внимание, что в соответствии с практикой ЕСПЧ требование правовой определенности предполагает, что судебные решения, по общему правилу, должны оставаться окончательными. Правовая определенность предполагает уважение принципа res judicata, т.е. принципа недопустимости повторного рассмотрения уже разрешенного дела (Постановление ЕСПЧ от 28 октября 1999 г. по делу «Брумареску против Румынии»). Отступление от принципа правовой определенности может быть оправдано только обстоятельствами существенного и непреодолимого характера. Оно возможно для исправления существенного (фундаментального) нарушения, свидетельствующего о ненадлежащем отправлении правосудия.

Прекращение судами производства по делу в связи с неподведомственностью, подчеркивается в определении, недопустимо в случаях, когда суды, формально соблюдая процессуальное законодательство, могут создать своим актом такие правовые последствия для участников процесса, которые будут иметь для них значительный негативный эффект, приведут к возникновению объективных сложностей в реализации права на справедливое судебное разбирательство, сделают его чрезмерно длительным или невозможным. При этом формальное обеспечение требований подведомственности не может быть единственной целью отмены судебных актов в ущерб материальным интересам сторон по существу спора (постановления ЕСПЧ от 18 ноября 2004 г. по делу «Праведная против России», от 23 июля 2009 г. по делу «Сутяжник против России»).

Аналогичная правовая позиция, заметил ВС, сформулирована и в п. 34 Постановления Пленума ВС от 30 июня № 13 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции».

«И хотя эти правовые позиции относятся к вопросу о надлежащей компетенции судов, они в полной мере применимы и к вопросу о соблюдении досудебного порядка урегулирования спора. С учетом конкретных обстоятельств настоящего дела суд апелляционной инстанции не должен был отменять решение суда первой инстанции и оставлять исковое заявление предпринимателя без рассмотрения исключительно в целях соблюдения правила о соблюдении досудебного порядка урегулирования спора, а не для устранения существенной судебной ошибки», – посчитал Суд.

Кроме того, отметила высшая инстанция, рассматривая кассационную жалобу предпринимателя на постановление апелляции и принимая по результатам ее рассмотрения постановление об отказе в удовлетворении заявленных требований при отсутствии соответствующей кассационной жалобы налогового органа, суд кассационной инстанции ухудшил ее положение по сравнению с постановлением суда апелляционной инстанции, оставившим заявление истца без рассмотрения. Тем самым кассация приняла на себя функцию представления интересов налогового органа как стороны по делу, чего не вправе была делать.

При этом, добавил ВС, выводы суда первой инстанции относительно рассмотрения спора по существу заявленных требований соответствуют правовой позиции КС, изложенной в Постановлении № 27-П и в Определении от 30 января № 10-О, а также правовой позиции ВС, изложенной в п. 27 Обзора № 3 (2017).

Таким образом, Верховный Суд оставил в силе решение первой инстанции.

Эксперты указали на справедливый подход ВС к рассматриваемому делу

Старший партнер INTELLECT Роман Речкин положительно оценил позицию ВС о недопустимости отмены правильного по существу судебного акта исключительно в целях соблюдения правила досудебного порядка урегулирования спора, а не для устранения существенной судебной ошибки. «Досудебный порядок урегулирования спора не имеет какой-либо самостоятельной ценности и не может иметь приоритет перед основной целью правосудия – восстановлением нарушенного права лица. Тем более в ситуации, когда дело уже в суде и налоговый орган явно обозначает свою позицию, сводящуюся к тому, что в досудебном порядке требования налогоплательщика удовлетворены не будут», – указал он в комментарии «АГ».

В то же время, заметил юрист, позиция Суда не является общей, применимой к любым иным спорам. «В последние годы государство последовательно проводит противоположную политику, расширяя сферу применения досудебного порядка разрешения споров с налоговыми органами. Более того, декларируется намерение распространить эту практику на споры с иными административными органами», – пояснил Роман Речкин. Он обратил внимание на то, что сфера применения обязательного досудебного порядка по спорам с налоговыми органами, предусмотренная п. 2 ст. 138 НК, последние годы последовательно расширялась. «Поэтому выводы ВС о том, что подача заявления о возврате излишне взысканного сбора является правом налогоплательщика, а не обязанностью, применимы, на мой взгляд, только к рассмотренной ситуации, в рамках ст. 79 НК», – посчитал юрист.

Кроме того, он заметил, что подход Верховного Суда неочевиден и прямо из ст. 79 НК не вытекает. «Во-первых, даже новая редакция 2017 г. в п. 2 прямо указывает, что решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения письменного заявления налогоплательщика. Более того, все сроки в ст. 79 НК законодатель отсчитывает от поданного налогоплательщиком заявления. Поэтому вывод Суда о том, что подача заявления о возврате излишне взысканного сбора является правом налогоплательщика, а не обязанностью, прямо не следует из НК. Наоборот, с учетом общей тенденции расширения сферы применения досудебного порядка разрешения споров с административными органами позиция нижестоящих судов об обязательности подачи такого заявления, безусловно, понятна. К этому необходимо добавить "пробюджетный" в целом подход нижестоящих судов, которые зачастую считают, что кроме осуществления правосудия они также обязаны защищать "интересы бюджета" путем введения дополнительных барьеров для получения денежных средств налогоплательщиками. Все это в целом, на мой взгляд, объясняет позицию апелляционного и кассационного судов в данном деле», – резюмировал он.

Старший юрист ООО «Персональный налоговой менеджмент» Юлия Кузнецова посчитала, что определение показывает, что ВС все чаще отходит от формального подхода и оценивает фактические обстоятельства, в том числе с точки зрения реализации права на справедливое судебное разбирательство.

По ее мнению, Экономколлегия устранила действительно серьезные ошибки судов апелляционной и кассационной инстанций. ВС напомнил нижестоящим инстанциям, что принцип равноправия сторон по делу должен соблюдаться неукоснительно.

«Подобные ошибки допускаются нечасто. Причиной в большинстве случаев бывает излишне формальный подход судов и неясность законодательства, а иногда и невнимательность. Так, вопрос о том, является ли сумма излишне уплаченной или излишне взысканной, давно разрешен в судебной практике. В данном деле суды неправильно квалифицировали взносы как излишне уплаченные, что повлекло неправильное применение норм материального права», – указала Юлия Кузнецова.

Эксперт добавила, что отсутствие в ст. 79 НК прямого указания на возможность обращения за возвратом излишне взысканного налога непосредственно в суд, как справедливо указал ВС, не исключает права налогоплательщика на обращение с имущественным требованием о возврате из бюджета излишне взысканных сумм. «Фактически Верховный Суд указал, что возврат излишне взысканных сумм налоговых платежей может осуществляться двумя способами: через обжалование бездействия налогового органа с требованием об обязании произвести возврат излишне взысканных сумм и как требование имущественного характера», – резюмировала она.