КС защитил контрагентов банкротов от двойного налогообложения

Суд постановил, что подп. 15 п. 2 ст. 146 НК порождает неоднозначное решение вопроса о праве покупателя на налоговый вычет по НДС в том случае, если у банкрота куплен товар, произведенный последним в ходе текущей хозяйственной деятельности

Одна из адвокатов сообщила «АГ», что данное постановление можно однозначно оценить как один из самых положительных судебных актов для налогоплательщиков в 2019 г. Второй поддержал основной вывод Суда, но обратил внимание и на те моменты, которые могут быть истолкованы против налогоплательщиков.

19 декабря Конституционный Суд вынес Постановление № 41-П. По запросу Арбитражного суда Центрального округа КС рассмотрел вопрос о конституционности подп. 15 п. 2 ст. 146 НК, в соответствии с которым не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации имущества должников, признанных банкротами.

Налоговая и две судебных инстанции сочли доначисление НДС правомерным

ООО «МПК “Подлесный”» приобрело у ЗАО «АПЦ “Фатежский”», признанного банкротом, товар. Продавец выставил покупателю счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС, которую покупатель затем заявил к вычету. Однако Межрайонная инспекция ФНС № 5 по Курской области привлекла «МПК “Подлесный”» к ответственности за налоговое правонарушение и потребовала уплатить доначисленный НДС, пени и штраф. С этим согласилось и Управление ФНС по Курской области.

Арбитражный суд Курской области и Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд также посчитали подход налоговой законным. Сославшись на подп. 15 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса, они пришли к выводу, что у признанного банкротом продавца не было оснований выделять в счетах-фактурах сумму НДС, а потому покупатель не вправе принимать эту сумму к вычету.

Суд округа обратился в КС

«МПК “Подлесный”» обжаловал данные судебные акты в АС Центрального округа, который приостановил производство по делу и направил запрос в Конституционный Суд.

Кассация попросила проверить, не противоречит ли подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ Конституции в той мере, в какой он исключает из числа объектов обложения НДС операции по реализации продукции, изготовленной в процессе текущей хозяйственной деятельности банкрота, и не позволяет покупателю такой продукции применять налоговые вычеты в отношении сумм НДС, которые были ему предъявлены продавцом-банкротом.

Постановка проблемы Конституционным Судом

Изучив дело, КС отметил, что обязанность предъявить покупателю сумму НДС в силу ст. 168 НК распространяется на всех плательщиков такого налога, а выделение суммы НДС в счете-фактуре образует необходимое условие налогового вычета и достаточное формальное основание для его получения. При этом ст. 168 Налогового кодекса, регулирующая порядок исчисления НДС и определяющая правовые последствия выставления счета-фактуры, подлежит неукоснительному исполнению как налогоплательщиками, так и налоговыми органами, которые не вправе давать ей расширительное истолкование, подчеркнул Суд.

Статья 146 НК, напомнил КС, признает объектом обложения НДС, в частности, операции по реализации товаров на территории РФ, а также определяет перечень операций, которые не признаются объектом налогообложения. При этом оспариваемый подп. 15 п. 2 ст. 14, вступивший в силу с 1 января 2015 г., устанавливает, что операции по реализации имущества должников, признанных банкротами, не признаются объектом обложения НДС. «Приведенное законоположение буквально изложено так, что непосредственно изымает из-под налогообложения в этой части лишь реализацию имущества должника-банкрота, причем без оговорок, относится ли это изъятие к продукции, произведенной в процессе текущей хозяйственной деятельности», – пояснил Суд.

Это, по его мнению, позволяет предположить, что с 1 января 2015 г. оспариваемая норма исключает реализацию произведенных должником-банкротом товаров из числа объектов обложения НДС, поскольку для целей НК имуществом является то, что названо в таком качестве в ГК (за исключением имущественных прав), а товаром – имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 2 и 3 ст. 38 НК).

ФНС вправе инициировать прекращение хозяйственной деятельности должника

Конституционный Суд напомнил, что процедура банкротства сама по себе не прерывает хозяйственной деятельности должника и оставляет за ним право продолжать производство товаров, выполнение работ и оказание услуг. В постановлении указано, что кредиторы, включая налоговые органы, могут не только потребовать на своем собрании прекратить эту деятельность, но и принять решение о ее продолжении в рамках установленных процедур, поскольку она совместима с их интересами. Это, по мнению Суда, не препятствует реализации должником его продукции по общим правилам, равно как не препятствует и обложению НДС, при том что интересы бюджета в качестве кредитора в производстве по делу о банкротстве учтены.

В то же время КС отметил, что при неисполненных налоговых обязательствах налоговые органы могут на правах кредитора принимать меры для защиты публичных интересов, в том числе к прекращению хозяйственной деятельности должника, исходя, например, из того, что завершение конкурсного производства при окончательно сформированной конкурсной массе позволяет исполнить в доступной части налоговые обязательства должника и не допустить возникновения новых его обязательств от текущей хозяйственной деятельности, включая безнадежные долги по требованиям, конкурирующим с требованиями бюджета. «Если же соответствующие решения и меры не привели к прекращению хозяйственной деятельности банкрота, а тем более если они вовсе не были приняты, то ее продолжение на общих условиях остается правомерным, во всяком случае, по действующим правилам производства по делу о банкротстве», – подчеркнул Конституционный Суд.

Противоречивая судебная практика

Как указано в постановлении, исходя из положений п. 6 ст. 139 Закона о банкротстве и п. 1 ст. 11 НК существует и такая интерпретация подп. 15 п. 2 ст. 146 НК, согласно которой из объектов обложения НДС изымаются лишь операции по реализации имущества должника-банкрота на торгах, а реализация продукции, произведенной им в процессе текущей хозяйственной деятельности, признается налогооблагаемой. Эта трактовка находит основания, в частности, в том, что реализация должником работ и услуг относится к налогооблагаемым операциям, при том что выручка от нее, например от подрядных работ, может быть не меньшей или значительно большей, нежели выручка от продажи товаров, пояснил КС. В то же время в деле, в ходе рассмотрения которого Арбитражный суд Центрального округа обратился в КС, нижестоящие инстанции истолковали оспариваемую норму иным образом.

С учетом этого Конституционный Суд констатировал наличие различных подходов: по сходным делам одни суды признавали недействительными решения налоговых органов об отказе покупателям продукции, произведенной банкротами в процессе текущей хозяйственной деятельности, в праве на вычет по НДС, если сумма этого налога была выделена в счете-фактуре и предъявлена продавцом покупателю, а другие поддерживали подход инспекций.

Двойное налогообложение контрагента банкрота

При этом Суд посчитал, что само по себе исключение операций банкротов по реализации имущества из облагаемых НДС с лишением права на налоговый вычет не является избыточным ограничением прав покупателя, поскольку в таком случае отсутствие возможности применить вычет компенсируется предполагаемым отсутствием его суммы в цене реализуемого имущества.

Однако покупатель, как указано в постановлении, «ставится в уязвимую с точки зрения налоговых последствий ситуацию», если должники-банкроты, реализуя продукцию, изготовленную в процессе текущей хозяйственной деятельности, выделяют НДС в счетах-фактурах, а покупатель, произведя оплату продукции с учетом этих сумм, рассматривается налоговым органом как не имеющий права на получение вычета, несмотря на то, что счет-фактура по общему правилу является специальным документом, дающим такое право, отметил КС.

Следовательно, сделал вывод Суд, при таком раскладе покупатель фактически несет бремя НДС как при оплате приобретенной продукции, так и при последующей реализации своей продукции, что ведет к двойному налогообложению, а значит, к нарушению принципов равенства и экономической обоснованности налогообложения. «При этом покупатель в ситуации банкротства продавца может быть лишен возможности истребовать у него соответствующую сумму как необоснованно выставленную в счете-фактуре и тем более истребовать ее из бюджета», – заметил Конституционный Суд.

При этом он подчеркнул, что изложенное не свидетельствует о том, что законодателю в обязательном порядке необходимо закрепить, что какие-либо операции по реализации имущества банкрота относятся к объектам обложения НДС. КС указал, что на усмотрение законодателя остается решение вопроса о необходимости изменения Закона о банкротстве в части условий осуществления текущей хозяйственной деятельности организаций-банкротов на стадии конкурсного производства, с учетом, в том числе, регулирования налогообложения операций по реализации продукции, произведенной в ходе такой деятельности.

КС раскрыл неконституционность спорной нормы, признав ее конституционной в ином плане

Конституционный Суд признал подп. 15 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса соответствующим Основному закону в той мере, в какой предусмотренный им отказ от обложения НДС операций по реализации имущества организаций-банкротов направлен на обеспечение баланса интересов кредиторов и интересов бюджета при реализации имущества в ходе конкурсного производства.

В то же время подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ был признан не соответствующим Конституции постольку, поскольку его неопределенность не обеспечивает его единообразного понимания правоприменителем и порождает возможность неоднозначного решения вопроса о праве налогоплательщика на налоговый вычет в отношении сумм НДС, предъявленных организацией-банкротом при реализации продукции, произведенной ею в процессе текущей хозяйственной деятельности.

КС постановил, что законодателю надлежит устранить неопределенность в истолковании и применении подп. 15 п. 2 ст. 146 НК. До тех пор указанная норма в силу данного ей Судом толкования не может применяться как исключающая предоставление вычета по НДС налогоплательщикам, которым была предъявлена сумма этого налога в цене продукции, произведенной в процессе текущей хозяйственной деятельности организации, признанной банкротом. Покупатели товаров такой организации, реализованной ею с выставлением счета-фактуры, в котором выделена сумма НДС, имеют право на вычет по этому налогу, если не будет установлено, что его сумма заведомо для конкурсного управляющего и для покупателя не могла быть уплачена в бюджет.

Кроме того, Суд подчеркнул, что налоговые органы не вправе принять решение о начислении НДС и об отказе в предоставлении соответствующего вычета, если в ходе производства по делу о банкротстве ими, когда они участвуют в деле в качестве уполномоченного органа, не были приняты меры к прекращению организацией-банкротом текущей хозяйственной деятельности, в процессе которой была произведена проданная покупателю продукция.

Эксперты обратили внимание на разные аспекты постановления

Адвокат АП г. Москвы Марина Дарьина полагает, что данное постановление можно однозначно оценить как один из самых положительных судебных актов для налогоплательщиков в 2019 г. «Во-первых, суд устранил казуистичное понимание нормы, которая толковалась налоговыми органами и судами чаще всего в пользу бюджета страны. Теперь налогоплательщики, приобретающие продукцию у компании-банкрота, могут заявлять налоговый вычет, не опасаясь налоговых санкций», – отметила она.

Во-вторых, толкование, данное Судом, по мнению Марины Дарьиной, поможет компаниям-банкротам более эффективно осуществлять ежедневную предпринимательскую деятельность по реализации продукции, поскольку устранение двойного толкования оспариваемой нормы способно повысить спрос на товары банкротов. «Суд подчеркнул, что неуплата налога контрагентами налогоплательщика не может нести неблагоприятных последствий для последнего. Данный вывод присутствует во многих судебных решениях, принятых в пользу налогоплательщиков, однако таких актов все меньше с каждым годом. Акцент, сделанный КС, дает надежду, что судебная система перестанет занимать однобокую позицию налогового органа, которую все мы наблюдаем в последнее время», – указала адвокат.

В завершение Марина Дарьина добавила, что российское законодательство о налогах и сборах является наиболее казуистичной отраслью. Адвокат полагает, что в НК РФ немало норм, допускающих двойное толкование и требующих формирования единых подходов к их применению.

Партнер и руководитель практики «Арбитражное, налоговое и банкротное право» КА г. Москвы № 5 Вячеслав Голенев в целом поддержал концепцию постановления, назвав его «светлым пятном» в правоприменении.

В то же время он обратил внимание на два неоднозначных момента, которые могут быть с большой долей вероятности истолкованы не в пользу налогоплательщика. Первый из них – указание на возможность налогового вычета лишь в том случае, если не будет установлено, что его сумма заведомо для конкурсного управляющего и для покупателя не могла быть уплачена в бюджет. По мнению адвоката, такое толкование, по сути, является оговоркой в пользу публичного порядка.

Однако Вячеслав Голенев полагает, что на практике любой, даже отдаленный намек на взаимозависимость лиц и подконтрольность действий, может быть расценен налоговым органом и судом как основание для отказа в предоставлении налогового вычета без надлежащего исследования обстоятельств дела.

Второй спорный момент, по его мнению, – это запрет на принятие налоговым органом решения об отказе в предоставлении соответствующего вычета в том случае, если в ходе производства по делу о банкротстве он, участвуя в деле в качестве уполномоченного органа, не принял меры по прекращению банкротом текущей хозяйственной деятельности, в процессе которой была произведена проданная покупателю продукция.

По словам эксперта, КС намекает на необходимость со стороны налогового органа содействовать скорейшему переходу к конкурсному производству в целях пополнения бюджета. Иными словами, Суд ориентирует инспекции на нежелательность применения мер по восстановлению платежеспособности должника. «Не хотелось бы, чтобы обозначенные негативные моменты нивелировали все положительные идеи, отраженные в тексте этого постановления», – подытожил адвокат.