КС рекомендовал региональным властям скорректировать местные законы о патентной системе налогообложения

Суд подчеркнул, что на размер патентного налога для индивидуальных предпринимателей, сдающих в аренду помещения, не влияет количество арендных договоров

Адвокаты, включая представителя заявителя, поддержали выводы Конституционного Суда. По мнению одного из них, рассматриваемая в деле ситуация свидетельствует о нежелании арбитражных судов защищать нарушенные права налогоплательщиков, поэтому КС РФ в очередной раз исправил явную ошибку, которую можно было не допустить путем простого прочтения норм НК РФ.

6 июня Конституционный Суд РФ вынес Постановление № 22-П по делу о проверке конституционности ряда положений НК РФ и закона Мурманской области о патентной системе налогообложения, которые, по мнению заявителя, в силу своей правовой неопределенности могут повлечь произвольное начисление налогоплательщику недоимки, пени и штрафа.

Обстоятельства дела

В 2013–2014 гг. ИП Сергей Глухов сдавал в аренду принадлежащие ему на праве собственности нежилые помещения в одном из городов Мурманской области и применял к указанной деятельности патентную систему налогообложения. Еще до перехода на данный спецрежим заявитель обращался с письмом в налоговую инспекцию с просьбой разъяснить, какими документами определяется обособленность конкретного объекта недвижимости. В ответе от 14 декабря 2012 г. налоговый орган сослался на отсутствие перечня документов, подтверждающих обособленность недвижимости.

В конце 2015 г. по результатам выездной налоговой проверки ИФНС России по г. Мончегорску доначислила предпринимателю недоимку (в том числе по сдаче в аренду помещений) на сумму 2 млн руб., а также пени и штрафы. Свое решение налоговики обосновали тем, что количество заключенных налогоплательщиком договоров аренды не соответствует количеству объектов недвижимости, указанных им в заявлениях на выдачу патентов. Инспекция сочла, что указанная в патентах недвижимость фактически сдавалась в аренду по нескольким договорам аренды, следовательно, возникло большее количество «обособленных объектов».

Предприниматель безуспешно пытался отстоять свои права в арбитражном суде: три судебных инстанции поддержали позицию налогового органа. Суды отметили, что для определения количества обособленных объектов имеют значение не свидетельства о регистрации права собственности на объект недвижимости, а договоры аренды, заключенные налогоплательщиком с арендаторами. При этом арбитражный суд уменьшил вдвое размер начисленного заявителю штрафа в силу добросовестного заблуждения последнего в части определения количества обособленных объектов для целей применения ПСН. Впоследствии Верховный Суд РФ отказался рассматривать кассационную жалобу Сергея Глухова.

Доводы о неконституционности спорных норм

В своей жалобе в Конституционный Суд РФ Сергей Глухов поставил под сомнение конституционность подп. 3 п. 8 ст. 346.43, ст. 346.47 и п. 1 ст. 346.48 НК РФ, а также положений закона Мурманской области о ПСН.

Согласно оспариваемым правовым нормам субъекты РФ в рамках патентной системы налогообложения вправе устанавливать размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности. Объектом налогообложения признается установленный региональным законом потенциально возможный к получению годовой доход ИП по соответствующему виду предпринимательской деятельности, а его денежное выражение является налогооблагаемой базой.

Вместе с тем, согласно приложению к закону Мурманской области о ПСН, размер потенциально возможного к получению годового дохода зависит от количества обособленных объектов (площадей) при сдаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих ИП на праве собственности.

По мнению заявителя, оспариваемые положения носят неопределенный характер, поскольку они не раскрывают содержания понятия «обособленный объект» для целей применения ПСН. Истолкование данного понятия, руководствуясь количеством договоров аренды помещений, неприемлемо, ведь налоговая нагрузка в таком случае зависит не от количества объектов недвижимости (помещений) или их площади, а исключительно от способа сдачи имущества в аренду (по одному договору или по нескольким договорам аренды) при сопоставимом финансовом результате.

Сергей Глухов отметил, что указанная неопределенность регулирования влечет возможность произвольного начисления налогоплательщику недоимки, пени и штрафа, поэтому оспариваемые им налоговые нормы не соответствуют Конституции.

Выводы Конституционного Суда

Изучив материалы дела, КС вынес постановление, в котором подчеркнул, что региональные законодатели должны конкретизировать значимые характеристики (например, площадь объекта, месторасположение) обособленных объектов недвижимости, подлежащих учету при исчислении потенциально возможного к получению ИП годового дохода для целей применения ПСН, исходя из принципов равенства, экономической обоснованности налогов и недопустимости их произвольного характера.

Суд пришел к выводу, что оспариваемые нормы федерального налогового законодательства не противоречат Конституции РФ ввиду обязательности использования для целей налогообложения таких характеристик объектов (площадей), которые реально влияют на возможный экономический результат сдачи их в аренду (наем). Данный подход не предполагает определения количества обособленных объектов исключительно исходя из количества договоров аренды (найма), заключенных налогоплательщиком, вне зависимости от площади сдаваемых в аренду (наем) помещений.

В то же время КС РФ отметил, что содержащаяся в спорном региональном законе о ПСН нормативная дифференциация размера потенциально возможного к получению ИП годового дохода от сдачи в аренду помещений не позволяет однозначно установить, что рассматривается в качестве обособленного объекта. Это порождает вопрос о том, что является действительным объективным экономическим показателем конкретного объекта в рамках ПСН в Мурманской области, позволяющим определить справедливый и обоснованный размер налогового бремени для каждого предпринимателя, сдающего помещения в аренду.

Как следует из материалов дела, правоприменительные органы в деле заявителя исходили из необходимости определения обособленных объектов на основании заключенных им договоров аренды. «Соответственно, в случае сдачи в аренду здания или ряда помещений в одном здании на основании одного договора аренды это будет считаться одним обособленным объектом для целей налогообложения. Но если тот же ИП сдаст в аренду здание или ряд помещений в нем по отдельным договорам аренды, то налоговая нагрузка возрастет многократно при тех же самых характеристиках недвижимого имущества. В таком случае определение количества обособленных объектов исходя из количества заключенных договоров аренды – при том что площадь помещения, сдаваемого в аренду по этим договорам, может существенно различаться – приводит к тому, что размер налогового бремени может увеличиваться непропорционально полученному налогоплательщиком от данного вида деятельности доходу», – отмечено в тексте постановления.

С учетом изложенного Конституционный Суд РФ признал неконституционными положения регионального закона в той мере, в какой они не обеспечивают определенности в отношении объекта налогообложения и налоговой базы применительно к ПСН. Указанные нормы, как пояснил Суд, не обеспечивают экономической обоснованности взимания налога в случае сдачи в аренду помещений (площадей) как частей объекта, указанного в заявлении на получение патента.

В этой связи КС РФ предписал законодателю Мурманской области внести изменения в спорный закон, обеспечив вступление их в законную силу с 1 января 2020 г. Аналогичная рекомендация дана и другим субъектам РФ. Конституционный Суд также распорядился пересмотреть решения арбитражных судов по делу заявителя исходя из того, что для целей налогообложения необходимо использовать количество недвижимых объектов, указанных в соответствующем заявлении на выдачу патентов.

Адвокаты поддержали выводы Суда

В Конституционном Суде РФ интересы Сергея Глухова представлял адвокат АП Мурманской области Денис Ненашев, который назвал разъяснения КС ожидаемыми. Он сообщил, что полномочный представитель Совета Федерации в своем отзыве на жалобу ставил под сомнение подп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ во взаимосвязи со ст. 1 закона Мурманской области о ПСН, указывая на несоответствие указанных норм Конституции. «Тем не менее КС РФ признал нормы НК РФ конституционными», – отметил адвокат.

Денис Ненашев выразил удовлетворение распоряжением КС относительно необходимости приведения законодательным органом Мурманской области соответствующего закона в соответствие с Конституцией. «Изложенная в постановлении правовая позиция кардинально противоположна текущему подходу правоприменителей. Например, ранее Верховный Суд в своем Определении № АПЛ15-261 от 7 июля 2015 г. пояснял, что “обособленным объектом” является заключенный договор аренды помещения», – отметил адвокат. Он выразил уверенность, что разъяснения КС РФ изменят дальнейшую позицию правоприменительных органов.

Эксперты «АГ» также выразили согласие с доводами высшей судебной инстанции. Так, адвокат, руководитель практики налоговых споров адвокатской конторы «Бородин и Партнеры» Алексей Пауль полагает, что постановление КС РФ позволяет устранить неопределенность при расчете налога, взимаемого при применении ПСН при сдаче имущества в аренду.

По словам эксперта, ранее правоприменители неоднозначно толковали понятие обособленного объекта (площади), в зависимости от которого рассчитывался налог. «Так, Минфин России ориентировал на учет площади сдаваемых в аренду помещений при расчете налога независимо от количества договоров (например, Письмо Минфина России от 14 сентября 2018 г. № 03-11-12/66017). Однако в некоторых субъектах РФ должна была учитываться не площадь, а именно количество обособленных объектов, поэтому с учетом неопределенности этого понятия на практике нередко возникали споры, – пояснил Алексей Пауль. – КС признал такие положения неконституционными, обязал внести изменения в соответствующие региональные акты и постановил до внесения этих изменений уплачивать налог на основании количества объектов, указанных в заявлении на выдачу патента. Такой подход позволяет устранить неопределенность налогового регулирования и обеспечить равенство налогоплательщиков».

Адвокат АП г. Москвы Иван Белов указал на отсутствие особых причин поднимать на столь высокий уровень вопрос о конституционности отдельных положений рядового регионального закона о патентной системе налогообложения. «Поразительна при этом несправедливость истолкования этих норм, которого придерживались не только мурманские налоговики, но и почему-то все инстанции арбитражных судов, в которых оспаривались результаты налоговой проверки», – отметил адвокат. По его словам, такая ситуация служит своеобразным маркером реального состояния правосудия по налоговым спорам в РФ – у судов нет никакого желания защищать нарушенные права налогоплательщиков, поэтому исправлять явные ошибки приходится теперь Конституционному Суду.

Иван Белов добавил, что правильное толкование сомнительных положений регионального закона можно было установить путем простого обращения к НК РФ. «Заключаемые предпринимателями договоры аренды по смыслу НК РФ никак не могут считаться подразумеваемыми в налоговом законе объектами. Количество договоров – само по себе не экономический показатель доходности. Таким показателем может являться количество используемых в предпринимательской деятельности объектов недвижимости», – отметил он.

«В далеком 2009 г. Президиум ВАС РФ принял известное в кругу налоговых специалистов Постановление № 3703/09, в котором подверг жесткой критике закон Магаданской области о ЕНВД, вменивший местным предпринимателям завышенный и абсолютно нереальный для них показатель годовой выручки, в соответствии с которым они были вынуждены платить налог. Как и в рассматриваемом постановлении Конституционного Суда, Президиум ВАС РФ призывал власти на местах учитывать экономическое основание налогообложения при установлении тех параметров налога, которые им дает на откуп федеральный законодатель», – напомнил адвокат.