Уменьшают ли налог на прибыль проценты по займу между двумя ООО, аффилированными с кипрской компанией?

Как отметил ВС, п. 2 ст. 269 НК РФ требует достоверного установления фактов хозяйственной деятельности, образующих основания для отнесения долговых обязательств к контролируемой задолженности перед иностранным юрлицом

Как отметил один из адвокатов, выводы Суда сводятся к тому, что фактические отношения внутри группы компаний могут квалифицироваться как отсутствие «контроля» иностранного участника по смыслу термина «контролируемая задолженность». Другая добавила, что в определении прозвучали долгожданные разъяснения о том, должны ли применяться правила «тонкой капитализации» по формальным основаниям, когда отсутствуют признаки уклонения от уплаты налогов и задолженность фактически контролируется резидентами РФ.

9 сентября Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ вынесла Определение № 309-ЭС20-7376 по делу об оспаривании российским обществом решения налоговой инспекции о доначислении налога, пени и штрафа за включение в базу по налогу на прибыль расходов по погашению процентов по займу, предоставленному хозобществом, аффилированным с заемщиком через иностранную компанию.

Суды согласились с доначислением ИФНС налога, пени и штрафа

В 2012 и 2016 гг. общество «Элемент-Трейд» предоставило ООО «Мега-Инвест» два займа на общую сумму в 6 млрд руб. под 13% годовых. Далее заемщик учел начисленные проценты на сумму 531 млн руб. в полном объеме в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2014–2016 гг.

В конце 2018 г. МИФНС России № 25 по Свердловской области провела выездную налоговую проверку «Мега-Инвест». В рамках такого мероприятия было установлено, что стороны договоров займов были взаимозависимыми лицами, поскольку их учредителем было общество «РМ-Групп», учредителем которого, в свою очередь, выступала кипрская компания с ограниченной ответственностью «Бонтал Трейдинг Лимитед».

В итоге инспекция выявила наличие оснований для применения п. 2 ст. 269 НК РФ, исключив начисленные по спорным займам проценты из состава расходов налогоплательщика, что повлекло начисление недоимки по налогу на прибыль, пени и штрафа по ст. 122 Кодекса на общую сумму свыше 140 млн руб. Свое решение налоговый орган мотивировал тем, что кипрская компания косвенно владеет более 20% долей в уставном капитале налогоплательщика, а займы были предоставлены налогоплательщику российской организацией, являющейся взаимозависимым лицом такой иностранной компании.

Поскольку региональное УФНС оставило без удовлетворения жалобу общества на решение инспекции, налогоплательщик оспорил его в арбитражном суде. Однако три судебные инстанции отказали в удовлетворении требований, посчитав доначисления обоснованными. При этом они отклонили доводы «Мега-Инвест» об отсутствии оснований для применения в его случае п. 2 ст. 269 НК РФ, согласившись с позицией инспекции о том, что в рассматриваемой ситуации имелась недопустимая минимизация налогообложения.

ВС разъяснил порядок применения п. 2 ст. 269 НК РФ

В кассационной жалобе в Верховный Суд общество «Мега-Инвест» сослалось на существенное нарушение судами норм материального и процессуального права.

После изучения материалов дела № А60-29234/2019 Судебная коллегия по экономическим спорам ВС со ссылкой на п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 напомнила, что обоснованность получения налоговой выгоды не может ставиться в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала.

Как указал Суд, положения ст. 269 НК РФ по своей природе являются специальными нормами, направленными на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях. «Воля законодателя в данном случае состоит не в ограничении возможности вычета процентов при исчислении налога на прибыль организаций в связи с самим фактом выбора налогоплательщиком определенного способа привлечения финансирования (использование заемных средств), а в исключении возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала, а именно в ситуациях, когда источником происхождения финансирования выступает иностранная организация, доминирующая в различных формах в деятельности российской организации-заемщика, и капитализация российской организации-заемщика признается недостаточной для привлечения долгового финансирования, т.е. получение денежных средств в долг в отсутствие особых отношений между названными лицами оказалось бы невозможным. Ограничение вычета процентов в упомянутом случае по существу вводится для приведения облагаемой в РФ прибыли к уровню, который имел бы место в отсутствие злоупотребления правом», – отмечено в определении.

Таким образом, пояснил ВС, установление в ходе налоговой проверки того факта, что заем предоставлен российской организации иностранной компанией, подпадающей под признаки п. 2 ст. 269 НК РФ, а также факта недостаточности капитализации российской организации-заемщика на дату окончания соответствующего отчетного (налогового) периода освобождает налоговый орган от необходимости доказывания иных обстоятельств относительно наличия злоупотребления правом и по общему правилу признается достаточным для ограничения вычета процентов при исчислении налога на прибыль.

В то же время, подчеркнул Суд, природа вышеуказанной нормы как положения, направленного на противодействие злоупотреблению правом, предполагает необходимость достоверного (содержательного) установления фактов хозяйственной деятельности, которые образуют основания для отнесения задолженности налогоплательщика по долговым обязательствам к контролируемой задолженности перед соответствующим иностранным лицом. Иной подход к толкованию и применению такой нормы не отвечал бы таким основным началам законодательства о налогах и сборах, поскольку он может приводить к невозможности учета экономически оправданных расходов (процентов по долговым обязательствам) российскими организациями в связи с самим фактом наличия иностранного элемента в корпоративной структуре налогоплательщика, а не наличием вышеназванных рисков злоупотребления правом и наступления потерь бюджета.

ВС пояснил, почему дело подлежит возврату в суд первой инстанции

Верховный Суд отметил, что в возражениях общества «Мега-Инвест» на акт налоговой проверки указывалось, что оно, признавая формальное соответствие «правилам недостаточной капитализации» спорных договоров займа, одновременно настаивало на отсутствии возможности возникновения злоупотребления правом в этой конкретной ситуации, поскольку, с точки зрения действительного содержания сложившихся отношений, в рассматриваемом случае имело место лишь возникновение долговых обязательств между двумя российскими организациями.

При этом в суде налогоплательщик последовательно отмечал, что иностранная компания не осуществляла прямые инвестиции в деятельность своих подконтрольных российских организаций, не предоставляла им займы и не являлась получателем займов или процентов. Спорное финансирование, по утверждениям общества, предоставлялось из свободных средств «Элемент-Трейд», использование которых позволило сократить расходы и которые использовались для строительства и приобретения объектов основных средств в целях осуществления основной деятельности налогоплательщика.

«Мега-Инвест» также приводило доводы об отсутствии у кипрской компании возможности влиять на его (и его контрагента) деятельность, а также на их взаимоотношения, поскольку она имеет номинальный статус, не обладая возможностью самостоятельно пользоваться и распоряжаться соответствующими доходами, в том числе от операций по предоставлению займов. В подтверждение этого довода налогоплательщик представил ряд доказательств того, что фактическим правом на доходы иностранной компании обладают физические лица – российские резиденты (в том числе представленное такими людьми в налоговый орган уведомление и сообщения в инспекцию от общества «РМ-Групп» о выплате доходов иностранной компании, не имеющей право на доход).

Высшая инстанция отметила, что эти доводы имели значение для правильного разрешения дела, поскольку в своей совокупности они могли свидетельствовать об отсутствии тех юридических фактов, которые входят в диспозицию п. 2 ст. 269 НК. В случае признания таких доводов обоснованными права и обязанности налогоплательщика в отношении спорных долговых обязательств подлежали определению применительно к налоговым последствиям предоставления займов между двумя российскими юрлицами.

«В свою очередь, налоговым органом при рассмотрении дела приводились доводы о недостаточности капитализации заемщика, о длительном неосуществлении возврата займов и выплаты процентов в связи с продлением сроков действия договоров, что могло иметь значение для определения подлинного экономического содержания операций по предоставлению финансирования налогоплательщику и требовало оценки разумности поведения налогоплательщика при продлении сроков возврата займов. Доводы налогоплательщика и налогового органа судами по существу не проверены. Не получили должной оценки в обжалуемых судебных актах также обстоятельства, связанные с возможностью возникновения потерь бюджета из-за избрания налогоплательщиком такого способа получения финансирования, как получение средств по договорам займа. При рассмотрении дела налогоплательщик приводил доводы о том, что общество “Элемент-Трейд” задекларировало проценты, начисленные к получению по спорным договорам займа в качестве внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, и исполнило обязанность по уплате налога в бюджет в полном объеме. Каких-либо сведений о неполноте уплаты налогов обществом “Элемент-Трейд” материалы дела не содержат», – отмечено в определении.

ВС добавил, что нижестоящие суды не установили обстоятельства, которые позволяли бы утверждать о том, что предоставление процентных займов в рассматриваемой ситуации обусловлено не целями делового характера, а намерением перераспределить налоговую нагрузку между обществом «Элемент-Трейд» и налогоплательщиком. При этом они установили, что в 2014–2016 гг. общество «РМ-Капитал» обладало долей 95,65% в уставном капитале налогоплательщика, что имело значение для определения оснований применения нулевой налоговой ставки, предусмотренной подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, в случае выплаты дивидендов обществу «РМ-Капитал» вместо выплаты процентов обществу «Элемент-Трейд» и, соответственно, может учитываться при оценке обоснованности налоговый выгоды, полученной налогоплательщиком в результате отказа от выбора корпоративной формы получения финансирования.

Таким образом, ВС РФ отменил судебные акты нижестоящих судов и вернул дело на новое рассмотрение в первую инстанцию, которой, в частности, предстоит дать оценку наличию оснований для применения п. 2 ст. 269 НК и обоснованности налоговый выгоды, полученной в результате уменьшения налогооблагаемой прибыли на спорные суммы процентов, исходя из доводов налогоплательщика и возражений налогового органа.

Адвокаты прокомментировали выводы ВС

Адвокат, партнер Five Stones Consulting Екатерина Болдинова отметила, что рассматриваемый спор о применении правил «тонкой капитализации» прошел три инстанции с прогнозируемым для таких дел результатом. «Суды, привычно ссылаясь на п. 2 ст. 269 НК РФ и дело “УК «Северный Кузбасс”, признавали, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду, – пояснила она. – При этом суды не воспринимали доводов ООО “Мега-Инвест” об отсутствии возможности возникновения злоупотребления правом в его конкретной ситуации, указывая, что с точки зрения действительного содержания сложившихся отношений в рассматриваемом случае имеет место лишь возникновение долговых обязательств между двумя российскими организациями».

По словам эксперта, Верховный Суд посмотрел на ситуацию под принципиально новым углом. «В определении прозвучали, наконец, долгожданные разъяснения о том, должны ли применяться правила “тонкой капитализации” по формальным основаниям, когда отсутствуют признаки уклонения от уплаты налогов и задолженность фактически контролируется резидентами РФ (а не иностранным взаимозависимым лицом)», – подчеркнула она.

Екатерина Болдинова пояснила, что необходимость в данных разъяснениях назрела достаточно давно, поскольку уже несколько лет судебная практика по вопросам «тонкой капитализации» колеблется: с одной стороны, при формальном соответствии ситуации положениям п. 2 ст. 269 НК РФ налогоплательщик практически не мог избежать доначислений, однако если ему удавалось доказать отсутствие уклонения от уплаты налогов и одновременно неподконтрольность иностранному лицу, правила «тонкой капитализации» могли быть и не применены.

«В этом судебном акте мы получили некий универсальный подход к такого рода делам, суть которого состоит в том, что судьям надлежит изучать содержательную сторону взаимоотношений сторон и устанавливать, были ли обстоятельства, свидетельствующие о намерении сторон перераспределить налоговую нагрузку. Такой подход представляется здравым и разумным, и он, несомненно, отразится на дальнейшем формировании судебной практики», – резюмировала адвокат.

Адвокат, старший юрист налоговой практики Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP Дмитрий Кириллов также считает, что дело представляет интерес для практики прежде всего потому, что здесь Верховный Суд четко заявил о недопустимости формального подхода к спорам о «тонкой капитализации».

По его словам, как правило, наличие иностранного элемента в случае внутригрупповых займов по умолчанию вызывает резко негативную реакцию налоговых органов. «Выводы ВС РФ сводятся к тому, что фактические отношения внутри группы компаний могут квалифицироваться как отсутствие “контроля” иностранного участника по смыслу термина “контролируемая задолженность”. Следствием этого является квалификация займа как состоявшегося между двумя российскими лицами на общих основаниях. В этой связи Верховный Суд указал на необходимость достоверного (содержательного) установления фактов хозяйственной деятельности сделок при применении “антиуклонительных” норм п. 2 ст. 269 НК РФ. Также Суд напомнил о принципе недискриминации налоговой выгоды по способам привлечения капитала, упомянутом в п. 9 Постановления ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г.», – считает Дмитрий Кириллов.