ВС указал на невозможность применения налоговых норм, принятых после проверяемого МИФНС периода

Суд также напомнил, что выполнение плательщиком разъяснений из письма Минфина служит обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения

Один из адвокатов назвал интересным в деле рассмотрение вопросов ретроспективного применения закона, ухудшающего положение налогоплательщика, и применения ст. 75 НК. Другой отметил, что ВС фактически оценивал значение формального соблюдения требований к использованию налоговых льгот. Третий полагает, что Суд сделал ряд выводов, которые могут быть полезны не только при рассмотрении аналогичных споров, но и касающихся применения налоговых льгот и преференций в целом.

27 апреля Верховный Суд вынес Определение
№ 305-ЭС21-24673 по делу № А40-305866/2019 об оспаривании банком решения налогового органа, лишившего его права применять пониженные страховые взносы в отношении персонала в г. Севастополе.

Ранее Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 провела выездную налоговую проверку ПАО «Российский национальный коммерческий банк» за 2015–2017 гг. В ходе проверки инспекция указала на неправомерное применение банком пониженной ставки страховых взносов в отношении выплат сотрудникам, осуществлявшим в 2017 г. трудовую деятельность на территории г. Севастополя, в связи с этим налогоплательщик был оштрафован по п. 1 ст. 122, 126 НК РФ на 1,6 млн руб., ему были доначислены пени свыше 3 млн руб. и страховые взносы более 22 млн руб.

Банк обжаловал решение налоговой инспекции в суд, который удовлетворил его требование частично, признав наложенный штраф незаконным, поскольку налогоплательщик ссылался на применение Письма Минфина России № 03-15-06/3687 от 25 января 2017 г., разъясняющего начисление страховых взносов. В остальной части в удовлетворении требования было отказано. Апелляция и кассация поддержали решение нижестоящего суда. Они указали на доказанность налоговым органом правовых оснований для доначисления страховых взносов ввиду неправомерного применения при их расчете пониженных тарифов.

Суды добавили, что участник свободной экономической зоны осуществляет деятельность на основании инвестиционной декларации, в которой отражается место реализации инвестиционного проекта, и договора между участником и уполномоченным органом исполнительной власти одного из субъектов РФ (Республика Крым или г. Севастополь), и только на территории соответствующего субъекта согласно такой документации. В рассматриваемом же случае, подчеркнули они, банк в соответствии с инвестиционной декларацией и договором осуществляет реализацию инвестиционного проекта на территории Республики Крым, а не в г. Севастополе. При этом суды руководствовались изменениями в НК РФ, вступившими в силу с января 2019 г.

Рассмотрев кассационную жалобу банка, Верховный Суд отметил, что анализ ряда положений законодательства в их нормативном единстве позволяет прийти к выводу о том, что Законом о развитии Республики Крым и города федерального значения Севастополя и свободной экономической зоне в них (№ 377-ФЗ) определена единая свободная экономическая зона, которая включает в себя территории этих субъектов. В отсутствие указания об обратном в законе участники свободной экономической зоны в период, охваченный налоговой проверкой, обладали равными правами на применение пониженных ставок страховых взносов, вне зависимости от того обстоятельства, на какой из территорий, входящих в свободную экономическую зону, осуществлялась их деятельность.

В рассматриваемом случае, отметил ВС, наличие действующего договора об условиях деятельности в свободной экономической зоне на территории Республики Крым и включение кассатора в реестр участников свободной экономической зоны в сентябре 2016 г. были установлены судами и сторонами не оспариваются. Судами также было установлено, что налогоплательщик был поставлен на налоговый учет по месту нахождения 37 обособленных подразделений, в том числе по месту нахождения обособленного подразделения в г. Севастополе. В инвестиционной декларации заявителя представлен инвестиционный проект «Создание и поддержание работоспособности контакт-центра регионального значения, поддержание функционирования сети подразделений банка на территории Республики Крым».

Исходя из п. 1.1 декларации целью инвестиционного проекта обозначено развитие банковской деятельности, осуществляемой банком на территории Республики Крым. В структуре инвестиционного проекта выделялись основные направления развития банковской инфраструктуры на территории вышеуказанного субъекта РФ: создание контакт-центра в г. Симферополе; поддержание и развитие сети внутренних структурных подразделений банка. В свою очередь, п. 1.2 договора предусматривал осуществление налогоплательщиком денежного посредничества (код ОКВЭД 64.19) на территории свободной экономической зоны, которая, как указывалось выше, включает в себя как территорию Республики Крым, так и г. Севастополь.

«Таким образом, территорией свободной экономической зоны по заключенному заявителем договору является не только территория Республики Крым, но и город федерального значения Севастополь, что опровергает позицию налогового органа и судов. Пониженная ставка страховых взносов применена налогоплательщиком в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу работников, занятых на территориях г. Севастополя и Республики Крым в виде деятельности, указанной в договоре об условии деятельности в свободной экономической зоне. Применение пониженных тарифов страховых взносов к деятельности филиалов и представительств, расположенных за пределами свободной экономической зоны, в ходе налоговой проверки и судами не установлено», – подчеркнул ВС. Он счел, что банк выполнил условия для применения пониженных налоговых ставок, установленных законодательством, в том числе обеспечил удовлетворение лежащего в основе предоставления этой льготы публичного интереса, связанного с социально-экономическим развитием двух субъектов РФ.

При этом ВС отметил, что нормы, лишающие плательщика страховых взносов права на применение пониженных тарифов, установленных для участников свободной экономической зоны, в отсутствие у него в инвестиционной декларации сведений о количестве и квалификации персонала, необходимого для реализации инвестиционного проекта, или же выхода за лимиты рабочих мест, вступили в силу лишь с 1 января 2019 г. «Поскольку акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не имеют обратной силы (п. 2 ст. 5 НК), применение судами и налоговым органом ретроспективного подхода в отношении выплат работникам, осуществлявшим трудовую деятельность на территории города федерального назначения Севастополя в 2017 г., ввиду указания на реализацию инвестиционного проекта только на территории Республики Крым, является неправомерным», – подчеркнул ВС.

Он также счел обоснованным довод банка о нарушениях, допущенных нижестоящими судами при применении ст. 75 НК РФ. Со ссылкой на подп. 3 п. 1 ст. 111 этого Кодекса Суд напомнил, что выполнение плательщиком страховых взносов письменных разъяснений о порядке начисления, уплаты страховых взносов или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым органом в пределах его компетенции, служит обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Согласно п. 8 ст. 75 НК это же обстоятельство исключает начисление пени на сумму недоимки, которая образовалась у плательщика в результате выполнения им таких письменных разъяснений.

Таким образом, ВС отметил, что суд первой инстанции, руководствуясь разъяснениями Минфина России в Письме от 25 января 2017 г. № 03-15-06/3687, освободил заявителя от налоговой ответственности в виде начисленных ему штрафов, но не усмотрел оснований для освобождения заявителя от взимания пени за несвоевременную уплату страховых взносов, несмотря на предписания п. 8 ст. 75 НК РФ. Таким образом, ВС РФ отменил судебные акты нижестоящих инстанций и удовлетворил требование банка, признав незаконным решение налогового органа.

Адвокат АП г. Москвы, управляющий партнер компании Tax&Legal management Василий Ваюкин также отметил, что в рассматриваемом случае речь идет о правомерности применения льготной ставки страховых взносов для участников свободной экономической зоны. «Законом № 377-ФЗ (в редакции, действовавшей до 31 декабря 2017 г.) был установлен особый правовой режим на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя. То есть была определена единая СЭЗ, которая включала в себя территории двух вышеуказанных субъектов РФ. Но в очередной редакции Закона № 377-ФЗ ст. 13 была дополнена словами “в зависимости от места реализации инвестиционного проекта”. Это и стало камнем преткновения в текущем деле. Налоговики, которых поддержали три судебные инстанции, утверждали, что лицо, намеревающееся получить статус участника свободной экономической зоны, должно не только быть зарегистрировано на территории Республики Крым или г. Севастополя и состоять на налоговом учете в налоговом органе, но и иметь инвестиционную декларацию, соответствующую требованиям, установленным этим законом, а в структуре инвестиционного проекта налогоплательщика были выделены основные направления развития банковской инфраструктуры на территории Республики Крым», – отметил он.

По словам эксперта, в этом деле можно выделить два интересных аспекта. «Первый – это вопрос ретроспективного применения закона, ухудшающего положение налогоплательщика. Отказывая налогоплательщику в праве на применение пониженной ставки страховых взносов в 2017 г., предусмотренных для участника СЭЗ, суды по существу исходили из изменений, внесенных в НК РФ, начавших действие с 1 января 2019 г., и новой редакции Закона № 377-ФЗ, указав на реализацию инвестиционного проекта только на территории Республики Крым. Экономколлегия со ссылкой на п. 2 ст. 5 НК РФ указала на недопустимость ретроспективного подхода со стороны налоговых органов и судов в отношении выплат работникам, осуществлявшим трудовую деятельность на территории г. Севастополя в 2017 г.», – заметил Василий Ваюкин.

Второй аспект касается применения положений ст. 75 НК РФ. «В частности, налогоплательщик руководствовался разъяснениями Минфина России, данными в Письме от 25 января 2017 г. № 03-15-06/3687. Однако суды, освободив налогоплательщика от налоговой ответственности в виде начисленных ему штрафов, не усмотрели оснований для освобождения его от уплаты пени, несмотря на предписания п. 8 ст. 75 НК РФ, на что Судебная коллегия вполне справедливо обратила внимание, исправив явные ошибки в применении законов, допущенные нижестоящими судами», – заключил эксперт.

Адвокат, старший партнер, руководитель налоговой практики АБ «Бородин и партнеры» Алексей Пауль считает, что в рассматриваемом споре Верховный Суд фактически оценивал значение формального соблюдения требований к использованию налоговых льгот. «Этот спор был разрешен с учетом принципов применения налоговых льгот, ранее сформулированных высшими судами, а также правил действия налогового закона во времени. Судебный акт принят в пользу налогоплательщика в связи с тем, что ВС РФ обратил внимание на невозможность применения к спорным отношениям налоговых норм, принятых после проверяемого периода и, соответственно, не подлежащих применению. Далее Суд подробно исследовал фактические особенности деятельности налогоплательщика и пришел к выводу, что они отвечали целям предоставления льготы. Кроме того, ВС обратил внимание на недопустимость противоречивых позиций и освобождения от налоговой ответственности в связи с выполнением налогоплательщиком письменных разъяснений Минфина России при одновременном начислении пени», – отметил он.

По словам эксперта, определение Суда может быть полезно небольшому кругу лиц, осуществляющему свою деятельность на территории Республики Крым и в г. Севастополе: «В то же время сами подходы, примененные ВС РФ, имеют значение для более широкого круга лиц».

Адвокат МКА «Филиппов и партнеры» Роман Шишкин также полагает, что ВС РФ сделал ряд выводов, которые могут быть полезны не только при рассмотрении аналогичных споров, но и касающихся применения налоговых льгот и преференций в целом. «Так, ВС отметил ограниченную трактовку судами понятия налоговых льгот, которые ставят своей целью предоставление стимула для развития компаний в определенной сфере и на опресненной территории. В рассматриваемом деле территорией свободной экономической зоны по заключенному заявителем инвестиционному договору является не только территория Республики Крым, но и г. Севастополь. Также Судом было обращено внимание на применение судами законодательства, вступившего в силу с 2019 г., в то время как в рамках проверки анализировалась деятельность за 2017 г. Также ВС сделан отдельный акцент на следование банком разъяснениям Минфина России, что явилось основанием для отмены штрафных санкций», – отметил он.