ВС: субсидии в целях возмещения расходов МУП по благоустройству объектов не облагаются НДС

Верховный Суд отметил, что субсидирование расходов предприятия являлось способом целевого финансирования его деятельности со стороны учредителя, а не способом оплаты реализованных им работ

Адвокаты поддержали выводы ВС. По мнению одного из них, Суд продемонстрировал очень взвешенный и справедливый подход к рассматриваемому делу, детально исследовав вопрос предназначения спорных субсидий предприятия. Другой отметил, что предприятие несло бремя содержания имущества, переданного ему на баланс муниципальным образованием, и вследствие этого никакой реализации товаров (работ, услуг) не осуществляло.

1 августа Верховный Суд РФ вынес Определение № 301-ЭС19-7881 по спору между налоговым органом и МУП относительно налогообложения субсидий в части возмещения затрат на содержание объектов, принадлежащих последнему на праве хозяйственного ведения.

Эжвинский МУП «Жилкомхоз» занимается содержанием и ремонтом уличного освещения, ливневой канализации, объектов благоустройства, дворовых территорий и дорог муниципального образования «Эжвинский район г. Сыктывкара». Районная городская администрация частично возмещала затраты предприятия по содержанию и ремонту вышеуказанных объектов, принадлежащих ему на праве хозяйственного ведения, посредством субсидирования. По условиям соответствующих соглашений, субсидии перечислялись на расчетный счет МУП в пределах утвержденных лимитов бюджетных обязательств.

В 2017 г. МИФНС № 5 по Республике Коми провела выездную проверку организации за период с 2013 по 2015 г. По результатам проверки инспекция привлекла предприятие к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговый орган доначислил МУП налоги и пени на сумму свыше 31 млн руб. и предложил уменьшить убыток по налогу на прибыль в размере 12,2 млн руб. Кроме того, налоговики оштрафовали предприятие на 108 тыс. руб. за неполную уплату НДС и транспортного налога с учетом смягчающих обстоятельств.

Инспекция, в частности, заключила, что предприятие фактически получало денежные субсидии в качестве платы за оказанные услуги (выполненные работы), поэтому они являются его выручкой от реализации. Следовательно, данные суммы включаются в налоговую базу при исчислении НДС. В связи с этим налоговый орган доначислил предприятию НДС на сумму свыше 23 млн руб., соответствующие суммы пеней и штрафа.

Поскольку республиканское УФНС оставило в силе решение инспекции, предприятие оспорило отдельную его часть в судебном порядке – «Жилкомхоз» просил признать недействительным решение ИФНС в части занижения доходов в виде субсидий от реализации услуг по содержанию объектов внешнего благоустройства и доначисления НДС, соответствующих пеней и штрафа на сумму свыше 31 млн руб. Предприятие также не согласилось с доначислением транспортного налога в связи с применением неверной, по его мнению, налоговой ставки. Кроме того, МУП просило признать недействительным соответствующее требование об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов, выставленное на основании оспариваемого им решения.

Три судебные инстанции отказали в удовлетворении требования «Жилкомхоза». При рассмотрении дела они установили, что деятельность по содержанию муниципального имущества (объектов городского благоустройства) велась налогоплательщиком в силу его уставных задач как унитарного предприятия, а не в связи с необходимостью удовлетворения потребностей городской администрации как хозяйствующего субъекта. Со ссылкой на п. 2 ст. 154 НК РФ суды отметили, что в налоговую базу по НДС не включаются только те субсидии, которые предоставляются бюджетом в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям для целей покрытия соответствующего убытка.

Ссылаясь на существенные нарушения норм материального права, предприятие обратилось с кассационной жалобой в Верховный Суд РФ, который, изучив материалы дела № А29-6014/2018, нашел ее обоснованной.

Проанализировав нормы об НДС, высшая судебная инстанция отметила, что сам по себе факт получения налогоплательщиком финансовой помощи от своего учредителя в лице муниципального образования (например, в виде бюджетной субсидии) не является основанием для взимания НДС с полученных сумм. Значение имеет возможность квалификации деятельности предприятия как реализации услуг (работ) в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ и направленность финансовой помощи на увеличение доходов налогоплательщика от реализации работ и услуг.

Следовательно, в налоговую базу по НДС могут включаться субсидии из бюджетов бюджетной системы РФ, предоставленные в целях возмещения недополученных доходов в связи с производством или реализацией товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. При этом суммы налога по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным налогоплательщиками за счет указанных субсидий, подлежат вычету в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.

«В случае получения налогоплательщиками субсидий из бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение ранее понесенных затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), основания для включения таких сумм в налоговую базу отсутствуют, а принятые налогоплательщиками в установленном порядке к вычету по товарам (работам, услугам, имущественным правам), затраты на приобретение которых возмещаются за счет указанных субсидий, подлежат восстановлению на основании подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции Закона от 27 ноября 2017 г. № 335-ФЗ)», – отмечено в определении Суда.

Высшая судебная инстанция также отметила, что субсидии предоставлялись предприятию не в силу его вступления в гражданско-правовые отношения с районной городской администрацией и не по согласованной между ними цене, а по предусмотренным бюджетным законодательством основаниям (на основании соответствующего правового акта муниципального образования о предоставлении субсидии). Соответственно, несмотря на то что упоминание о выполнении предприятием работ и оказании услуг имеется в соглашении о предоставлении субсидий, его деятельность не отвечала определению понятия реализации услуг и работ, приведенному в п. 1 ст. 39 НК РФ.

Как пояснил Суд, не свидетельствует о наличии оснований для взимания НДС и тот факт, что содержание вверенных МУП объектов необходимо для решения вопросов местного значения. В данном случае предприятие несло бремя содержания переданного ему на баланс муниципальным образованием имущества. Также оно несло расходы на поддержание этого имущества в надлежащем состоянии, на ремонт и создание условий для его безопасной эксплуатации, закупало необходимые товары, работы и услуги у третьих лиц. Следовательно, целью предоставления субсидий являлась финансовая поддержка налогоплательщика путем возмещения понесенных им затрат на содержание данного имущества, а не возмещение неполученных доходов.

«Таким образом, в рассматриваемой ситуации субсидирование расходов предприятия являлось способом целевого финансирования деятельности налогоплательщика со стороны учредителя, а не способом оплаты реализованных им работ (услуг), и не могло выступать основанием для взимания НДС с полученных сумм финансовой помощи», – указал Суд в определении. Он отменил акты нижестоящих инстанций и признал недействительным решение инспекции в части доначисления спорных сумм по НДС.

Руководитель налоговой практики юридической фирмы Five Stones Consulting, адвокат Екатерина Болдинова отметила, что Верховный Суд продемонстрировал очень взвешенный и справедливый подход к рассматриваемому делу. «При этом Суд детально исследовал вопрос предназначения спорных субсидий предприятия, указав, что в рассматриваемой ситуации субсидирование расходов предприятия являлось способом целевого финансирования деятельности налогоплательщика со стороны учредителя, а не способом оплаты реализованных им работ, и не могло выступать основанием для взимания НДС с полученных сумм финансовой помощи» – отметила эксперт.

По мнению Екатерины Болдиновой, такой подход позволяет налогоплательщику уяснить следующие «правила игры»: «Фактически если субсидии представляли собой целевое финансирование, то они не являются объектом обложения НДС, но, если с помощью субсидий происходила оплата реализованных предприятием работ, такие суммы подлежат обложению НДС на основании ст. 39 и ст. 143 и 162 НК РФ».

Комментируя определение Суда, адвокат АП г. Москвы Василий Ваюкин отметил, что ВС РФ рассматривал спор касательно налогообложения субсидий за период 2013–2015 гг. «С 1 января 2018 г. в НК РФ были внесены изменения относительно вопроса налогообложения субсидий. Поэтому данный судебный акт может быть актуален только для налоговых периодов до 2018 г.», – пояснил он.

Эксперт отметил, что до 1 января 2018 г. доходы в виде субсидии (на возмещение затрат и (или) недополученных доходов в связи с применением регулируемых цен) от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного органа не учитывались у унитарного предприятия при формировании базы по налогу на прибыль. «Об этом шла речь как в прежней редакции подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ, так и в письме Минфина России от 5 марта 2018 г. № 03-03-06/3/13672. И судебная практика, в том числе на уровне ВАС РФ, по данному вопросу также складывалась в пользу налогоплательщиков. Поэтому комментируемое определение Верховного Суда вполне логично и обоснованно», – резюмировал адвокат.

Однако с 1 января 2018 г. налогом на прибыль облагаются все субсидии, полученные унитарным предприятием от собственника его имущества (уполномоченного им органа), независимо от цели их предоставления. «То есть новая редакция подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ лишила унитарные предприятия возможности не облагать налогом на прибыль полученные от собственника имущества предприятия (уполномоченного им органа) субсидии. Теперь такие субсидии учитываются для целей налогообложения прибыли по мере осуществления расходов, произведенных за счет этих субсидий (п. 4.1 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 10 мая 2018 г. № 03-07-11/31174), – отметил Василий Ваюкин.

«Определяющим для включения денежных средств в налоговую базу по НДС является их получение в оплату за реализацию товаров (работ, услуг). Денежные средства, не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, в налоговую базу не включаются (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, письмо Минфина России от 15 апреля 2016 г. № 02-01-11/21926). То есть денежные средства в виде субсидий, получаемые налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение затрат, в налоговую базу по НДС не включаются», – пояснил адвокат.

Василий Ваюкин также добавил, что данные денежные средства не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг), как, собственно, и было установлено в настоящем деле. «Предприятие несло бремя содержания имущества, переданного ему на баланс муниципальным образованием, и вследствие этого никакой реализации товаров (работ, услуг) не осуществляло. В такой ситуации получатель субсидии должен вести раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет субсидий», – заключил он.