ВС: Стоимость доли в уставном капитале, полученной в порядке наследования, не облагается налогом

Суд пояснил, что любое экономическое приращение, как в денежной, так и в натуральной форме, которое возникло у физического лица вследствие наследования, не формирует у него обязанности по уплате налога

Адвокат наследника в комментарии «АГ» считает, что определение ВС положило начало формированию положительной практики по такого рода спорам. Эксперты «АГ» поддержали позицию Верховного Суда: они подчеркнули, что его новый подход к рассматриваемой проблеме выбивается из всего предыдущего «вектора» судебной практики и официальных разъяснений и способен кардинальным образом изменить сложившуюся практику по вопросу налогообложения выплаты наследнику действительной стоимости доли.

Верховный Суд опубликовал Кассационное определение № 46-КАД21-1-К6 от 27 октября, в котором рассмотрел вопрос о том, подлежит ли налогообложению действительная стоимость доли в уставном капитале организации, полученная в порядке наследования.

Суды признали начисление налога законным

Дмитрию Лябаху по наследству от отца – участника ООО «Виконт-Экспресс» досталась доля в уставном капитале общества в размере 33,3%. 27 июня 2017 г. внеочередным общим собранием участников общества было принято решение не принимать в их состав наследника умершего и выплатить ему действительную стоимость доли участника в уставном капитале.

В октябре 2018 г. Дмитрию Лябаху была выплачена стоимость унаследованной доли. В связи с этим общество представило в МИФНС России № 18 по Самарской области справку по форме 2-НДФЛ с указанием сведений о получении Дмитрием Лябахом дохода в размере выплаченной ему стоимости доли. Код дохода был указан 1542 – доходы в виде действительной стоимости доли в уставном капитале организации, выплачиваемые при выходе участника из организации. На основании этого налоговым органом Дмитрию Лябаху был начислен НДФЛ за 2018 г. в размере свыше 8,1 млн руб., о чем через личный кабинет налогоплательщика направлено уведомление со сроком уплаты – не позднее 2 декабря 2019 г.

Поскольку налогоплательщик в установленный срок не исполнил обязанность по уплате налога, налоговая инспекция направила в его адрес требование от 23 декабря 2019 г. об уплате НДФЛ в указанном выше размере и пени в сумме 34,6 тыс. руб., со сроком уплаты задолженности до 10 февраля 2020 г. В связи с этим Дмитрий Лябах обратился в суд с административным исковым заявлением к налоговому органу о признании требования незаконным. Он указал, что доход, полученный от физического лица в порядке наследования, не подлежит налогообложению в соответствии с п. 18 ст. 217 НК РФ.

Решением Самарского районного суда г. Самары от 4 марта 2020 г. в удовлетворении административного искового заявления было отказано. Суды апелляционной и кассационной инстанций оставили данное решение без изменений. Они исходили из того, что доход наследника умершего участника хозяйственного общества в виде действительной стоимости доли в уставном капитале, выплаченной ему в связи с отсутствием согласия участников такого общества на переход к нему этой доли, не относится к доходам, предусмотренным п. 18 ст. 217 НК РФ, не подлежащим налогообложению.

В кассационной жалобе в Верховный Суд Дмитрий Лябах, ссылаясь на допущенные судами нарушения норм материального права, просил отменить состоявшиеся по делу судебные акты.

Верховный Суд встал на сторону наследника

Изучив материалы дела, Судебная коллегия по административным делам ВС напомнила, что наследник, принявший наследство, независимо от времени и способа его принятия, считается собственником наследственного имущества, носителем имущественных прав и обязанностей со дня открытия наследства вне зависимости от факта государственной регистрации прав на наследственное имущество и ее момента (ст. 1152 ГК РФ, п. 34 Постановления Пленума ВСР РФ от 29 мая 2012 г. № 9).

Ссылаясь на п. 1 ст. 1110 ГК, ВС указал, что при наследовании имущество умершего переходит к другим лицам в порядке универсального правопреемства, т.е. в неизменном виде как единое целое и в один и тот же момент, если из правил названного кодекса не следует иное. К иному ГК в п. 6 ст. 93 относит в том числе случай перехода доли в уставном капитале общества к наследникам граждан, являвшихся участниками общества, пояснил Суд. Вид наследуемого имущества формируется участниками общества после принятия ими решения, в соответствии с которым наследник либо становится участником общества, приобретая наряду с неимущественными правами участника общества право на распоряжение долей уставного капитала, либо получает наследственную массу в денежной форме, эквивалентной действительной стоимости доли уставного капитала общества.

Обращаясь к позиции, закрепленной в Обзоре судебной практики ВС РФ № 1 (2015), Суд подчеркнул, что право лица на получение стоимости унаследованной им доли или ее части возникает в связи с переходом к нему в порядке универсального правопреемства имущественных прав и обязанностей от наследодателя и обусловлено его статусом наследника и такое право следует расценивать как возникшее из наследственных правоотношений.

Верховный Суд установил, что указание в справке по форме 2-НДФЛ о получении истцом в 2018 г. дохода не изменяет правовой режим дохода как имущества, полученного в порядке наследования, и не отражает действительного существа операции по выплате денежных средств. Суд пояснил, что по своей природе получение указанного дохода не связано с фактическим распоряжением имуществом со стороны наследника. «Дмитрий Лябах не приобрел статус участника общества, не стал владельцем доли и, следовательно, не мог выйти из состава его участников. Поэтому выплата действительной стоимости доли в уставном капитале общества наследнику не может быть отнесена к операции по реализации имущества, являющейся объектом налогообложения», – отмечено в определении.

Суд обратил внимание, что НК предполагает освобождение от обложения НДФЛ любых доходов (за исключением специально оговоренных), полученных в порядке наследования. Кроме того, Конституционный Суд РФ неоднократно указывал, что в России как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Поэтому НК предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах следует толковать в пользу налогоплательщика (постановления КС РФ от 23 мая 2013 г. № 11-П и от 1 июля 2015 г. № 19-П).

Таким образом, Верховный Суд указал, что любое экономическое приращение (как в денежной, так и в натуральной форме), которое возникло у физического лица вследствие наследования, не формирует у него обязанности по уплате налога. Налоговая льгота в виде освобождения от уплаты НДФЛ распространяется и на выплачиваемую наследнику действительную стоимость доли, поскольку данное действие неразрывно связано с самим наследованием доли, обусловлено существующим нормативным регулированием в области наследования и волей третьих лиц (участников общества), заключил Суд.

При таких обстоятельствах Судебная коллегия ВС посчитала, что решение налогового органа нельзя признать правомерным, а судебные акты нижестоящих инстанции законными. Так, Верховный Суд отменил указанные судебные акты и вынес новое решение об удовлетворении требований административного истца.

Комментарий представителя заявителя

Адвокат Самарской областной коллегии адвокатов Светлана Гогитидзе, которая представляла интересы Дмитрия Лябаха, в комментарии «АГ» отметила, что Верховный Суд, отменяя судебные акты трех нижестоящих инстанций, принял новое, единственное возможное и единственно верное решение.

Она рассказала, что всего было четыре заседания в ВС РФ, при этом сменилось два состава судей. По мнению адвоката, рассматриваемый вопрос очень непростой и неоднозначный с точки зрения законодательства и правоприменительной практики. «Несправедливость ситуации заключалась в том, что если бы в наследство мой доверитель получил недвижимость, акции, деньги, то это перешло бы к нему без всякого налога. ИФНС посчитала доходом действительную стоимость доли, мы же доказывали, что это наследство», – пояснила Светлана Гогитидзе.

Адвокат позитивно оценила то, что Верховный Суд отказался от формального толкования п. 18 ст. 217 НК РФ, принял доводы наследника, встав на его сторону и указал, что от налога освобождается любой доход, получаемый при наследовании: «Определение ВС РФ положило начало формированию положительной практики по такого рода спорам, и мы оказались сопричастными тому, что этот правовой пробел был устранен, что, конечно, не может не радовать».

Светлана Гогитидзе также отметила, что, как оказалось, никто с подобными делами до Верховного Суда прежде не доходил. Она добавила, что хотя судебное право в России непрецендентное, но решения ВС для нижестоящих инстанций являются серьезным правовым основанием. То есть от исхода дела во многом зависела дальнейшая судебная практика по всей стране, подчеркнула адвокат.

«За время тяжбы у нас появились “болельщики”. Люди со схожими проблемами пришли на два последних заседания, их очень интересовало, какое же будет принято решение. И после успешного исхода поблагодарили за настойчивость», – поделилась Светлана Гогитидзе.

Эксперты оценили позицию Верховного Суда

Адвокат, партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова
указала, что вопрос о налогообложении НДФЛ действительной стоимости доли в уставном капитале организации, полученной в порядке наследования, неоднократно обсуждался в разъяснениях Минфина и ФНС и в судебной практике. Так, в Определении ВС РФ № 301-ЭС14-2972 от 10 октября 2014 г. изучался соответствующий вопрос: действительная стоимости доли выплачивалась налогоплательщику в связи с отсутствием согласия участников общества на переход к нему доли в обществе, отметила эксперт. Тогда Верховный Суд согласился с доводом о том, что такой доход не является по своей сути доходом, полученным в порядке наследования. Екатерина Болдинова пояснила, что данную позицию занимал и Минфин России в письмах от 18 декабря 2020 г. № 03-04-06/111347; от 16 декабря 2020 г. № 03-04-06/110194; от 12 июля 2018 г. № 03-04-06/48735 и целом ряде других.

Екатерина Болдинова считает, что новый подход Верховного Суда к данной проблеме выбивается из всего предыдущего «вектора» судебной практики и официальных разъяснений. «Данная проблема, конечно, актуальна, и новый подход, занятый судом, возможно, повлияет на рассмотрение уже имеющихся дел с такой фабулой в пользу налогоплательщиков. Такой поворот практики очень интересен, но, я думаю, не окончателен», – резюмировала эксперт.

Руководитель практики налогового консультирования и споров Коллегии адвокатов «Адвокат Премиум» Камила Султанова отметила, что определение кардинальным образом изменило сложившуюся практику по вопросу налогообложения выплаты наследнику действительной стоимости доли. Она пояснила, что ранее судебная практика шла по пути необходимости налогообложения выплаты действительной стоимости доли, выплачиваемой наследнику участника общества. Более того, организации, которые не выступили в качестве налогового агента, не удержали и не уплатили НДФЛ с действительной стоимости доли в бюджет несли ответственность за ненадлежащее исполнение таковых обязанностей, пояснила Камила Султанова.

«Основными документами, которыми руководствовались налоговые органы, являлись не Налоговый кодекс РФ, как ни странно, ст. 217 которого четко определяет, что освобождаются от налогообложения доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования с указанным исключением, а письма Минфина России», – подчеркнула эксперт. Суды же опирались как раз письма Минфина, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщиков, которые оспаривали доначисление НДФЛ, добавила Камила Султанова.

По мнению эксперта, рассматриваемое кассационное определение ВС становится еще более ценным и радикальным, поскольку Верховный Суд издал противоположную позицию ранее изложенной им самим и наконец признал, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах следует толковать в пользу налогоплательщика.

Ведущий юрист практики «Налоговые споры» юридической компании «Лемчик, Крупский и Партнеры» Александр Земченков выразил аналогичную позицию: он отметил, что Верховный Суд полностью меняет подход к рассматриваемому вопросу. «К радости налогоплательщиков ВС ушел от формального толкования норм НК РФ и детально разобрал сложившуюся ситуацию», – считает эксперт.

Александр Земченков отметил, что в рассматриваемом деле именно иные участники общества приняли решение о выплате наследнику действительной стоимости доли. Таким образом, отсутствовал даже факт распоряжения имуществом со стороны наследника, по сути, одна не завершенная по воле третьих лиц операция, а именно по наследованию доли, переросла в получение действительной стоимости доли, что препятствует изменению правового режима дохода, полученного в порядке наследования, указал эксперт.

Юрист юридической фирмы «Арбитраж.ру» Сергей Филиппов полагает, что сама по себе частная проблема, рассмотренная коллегией Верховного Суда, приподнимает более общую, глобальную проблему российского налогового права – соблюдение принципа экономической обоснованности налогообложения. Данный принцип в самом общем виде сводится к тому, что облагаться налогом должен только экономический эффект от деятельности, направленной на приращении имущественной выгоды налогоплательщика. «В последнее время высшая судебная инстанция все чаще обращается к данному принципу (что разумно), поскольку фискальные интересы носят производный характер от интересов частных: если нет дохода, то нет и налога. Поэтому можно уверенно утверждать, что развитие в правоприменительной практике применения настоящего принципа является одним из ключевых вопросов современного российского налогового права», – прокомментировал Сергей Филиппов.

Эксперт считает, что Судебная коллегия верно отметила, что разницы между ситуациями, прямо указанными в п. 18 ст. 217 НК РФ, и ситуацией заявителя для целей налогообложения – нет: во всех случаях речь идет о получении имущества в порядке наследования. В противном же случае возникают ситуации необоснованности взимания налога и дискриминации таких налогоплательщиков по сравнению с иными, которые освобождены от обязанности уплатить налог на наследованное имущество, заключил Сергей Филиппов.