ВС: Расходы на юристов при досудебном обжаловании решения налоговой могут считаться убытками

Как следует из определения Суда, к той сумме, которая приходится на отмененную управлением ФНС часть доначислений, применяются правила о возмещении вреда, если суд установит противоправность действий инспекции при принятии решения

Одна из представителей общества, в пользу которого ВС вынес определение, подчеркнула, что суды отказывались компенсировать затраты на «внешних» юристов, хотя те помогли уменьшить изначальную сумму доначислений в 10 раз. По словам одной из экспертов «АГ», в подавляющем большинстве случаев решения о доначислении налогов выносятся из-за того, что налоговые игнорируют нормы Налогового кодекса и возражения налогоплательщика. Другой считает, что пока непонятно, как позицию ВС применят нижестоящие инстанции, поскольку не всегда неисполнение налоговым органом публичной обязанности очевидно следует из его решения.

В Определении № 306-ЭС19-27836 Верховный Суд разъяснил, в каких случаях компания может взыскать в качестве убытков деньги, потраченные на юристов при досудебном обжаловании решения налоговой инспекции (дело № А12-39006/2018).

В трех инстанциях взыскать расходы на юристов не удалось

По итогам выездной налоговой проверки АО «Федеральный научно-производственный центр "Титан-Баррикады"» за 2013–2014 гг. Межрайонная инспекция ФНС № 2 по Волгоградской области привлекла общество к ответственности за совершение налогового правонарушения. Организацию обязали уплатить почти 400 млн руб. налогов, штрафов и пени.

Общество обжаловало решение в региональное управление ФНС, которое частично отменило акт инспекции. Общая сумма налогов, штрафов и пени была снижена до 40 млн руб. Добиться уменьшения платежа помогли юристы ООО «ЮК "Легат"», которые подготовили апелляционную жалобу. За эти услуги «Титан-Баррикады» заплатило 500 тыс. руб.

Далее общество обратилось в АС Волгоградской области, поскольку было согласно не со всей суммой доначислений. Суд в удовлетворении требований отказал, с чем согласились две последующие инстанции. В рамках того же спора «Титан-Баррикады» попыталось взыскать 500 тыс. руб., которые пришлось потратить на услуги юристов в ходе досудебного обжалования решения налоговой инспекции. В удовлетворении этого заявления также было отказано со ссылкой на то, что судебный акт принят не в пользу общества.

Организация посчитала, что эти 500 тыс. руб. являются ее убытками, и подала в АС Волгоградской области новый иск. Суд снова отказал, а апелляция и кассация его поддержали. Все три инстанции руководствовались ст. 15, 16 и 1069 Гражданского кодекса, на основании которых они пришли к выводу, что в данном случае отсутствуют условия, необходимые и достаточные для взыскания убытков. Был учтен и тот факт, что в деле об оспаривании решения о доначислении налога судебные акты были приняты в пользу инспекции, а не «Титан-Баррикады».

Общество подало жалобу в Верховный Суд.

ВС считает, что следовало оценить действия инспекции и налогоплательщика

Верховный Суд напомнил, что в соответствии с п. 1 ст. 35 и п. 1 ст. 103 НК налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам неправомерными действиями как самих налоговых органов, так и их работников (должностных лиц). При этом согласно ст. 16 и 1069 ГК убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или их должностных лиц, подлежат возмещению за счет РФ или региона.

Сославшись на постановления КС № 36-П/2020 и № 26-П/2019, Верховный Суд отметил, что применение указанных норм предполагает наличие как общих, так и специальных условий деликтной ответственности. Последние связаны с особенностями причинителя вреда и характера его действий, пояснил ВС.

Он заметил, что именно на налогоплательщике лежит бремя документального подтверждения обоснованности уменьшения им налоговой обязанности. В ходе налоговой проверки эта обоснованность может быть поставлена налоговым органом под сомнение с учетом иных подходов к толкованию норм НК и фактов, свидетельствующих о направленности действий налогоплательщика на создание искусственных условий для уменьшения налоговой обязанности и о нарушении принципа экономической оправданности, указал ВС.

По его мнению, налогоплательщик, осуществляя сбор доказательств в опровержение свидетельствующих о правонарушении фактов, реализует обязанность по документальному подтверждению своего права на уменьшение налоговой обязанности, которая не зависит от проведения налоговой проверки.

Соответственно, подытожил ВС, связанные со сбором таких доказательств расходы и издержки на оплату «юридической или иной экспертной помощи в целях формирования правовой позиции» являются обычными. «Тот факт, что законное проведение мероприятий налогового контроля и выражение при этом оценки законности действий налогоплательщика имело для налогоплательщика неблагоприятные имущественные последствия, о противоправности поведения налогового органа не свидетельствует и достаточных оснований для возмещения вреда не образует», – отметил Верховный Суд. Иное бы означало, что по правилам возмещения вреда возмещаются расходы за факт участия налогоплательщика в предписанных НК административных процедурах, добавил он.

Суд подчеркнул, что сама по себе отмена решения инспекции вышестоящим налоговым органом не означает, что имеются все условия деликтной ответственности. «При разграничении оценки полноты и правильности исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком, правомерно данной налоговым органом в пределах его полномочий, и неправомерного причинения вреда вследствие издания налоговым органом правового акта по результатам налоговой проверки значение имеет не <…> правильность (ошибочность) начисления недоимки, а иные обстоятельства», – пояснил Суд. В данном случае необходимо установить факт невыполнения налоговым органом публичных обязанностей, приведший к тому, что «налогоплательщик в рамках реализации права на обжалование решения налогового органа был вынужден нести дополнительные (чрезмерные) расходы, направленные, по сути, на исправление нарушений, носивших заведомый характер и ставших причиной неправомерного доначисления налоговых платежей».

При этом, напомнил ВС, суд вправе уменьшить размер возмещения, если налоговый орган докажет или из обстоятельств дела станет ясно, что величина заявленных ко взысканию расходов налогоплательщика превышает разумный уровень необходимых для обеспечения защиты затрат. Сославшись на Постановление КС № 21-П/2020, Верховный Суд отметил, что суды в любом случае должны иметь возможность на основе принципов разумности и справедливости оценивать размер расходов на оплату услуг по подготовке жалобы в вышестоящий налоговый орган, поскольку принявшая оспариваемое решение инспекция не является участником договора на оказание правовых услуг, а значит, никак не может повлиять на размер оплаты.

В определении отмечается, что в данном деле нижестоящие инстанции не оценили законность действий инспекции и поведение налогоплательщика, а также не установили, являлось ли доначисление налогов результатом выражения оценки законности действий налогоплательщика, данной налоговым органом в пределах имевшихся у него полномочий, либо причиной доначисления стало игнорирование инспекцией норм НК РФ или возражений налогоплательщика на акт налоговой проверки и «тому подобные грубые нарушения, с безусловностью повлиявшие на результаты налоговой проверки».

В то же время, заметил ВС, суды в качестве оснований для отказа в удовлетворении требований общества изложили обстоятельства, которые таковыми быть не могут. Как следует из определения, к судебным расходам в данном случае относится лишь та часть спорных 500 тыс. руб., которая приходится на оспоренную в судебном порядке и ранее оставленную в силе вышестоящим налоговым органом сумму доначислений. И эта часть, по мнению ВС, не может быть взыскана, так как судебные акты по этому спору приняты в пользу налоговой, а не общества.

Однако к оставшейся сумме, которая приходится на отмененную управлением ФНС часть доначислений, могут применяться правила о возмещении вреда, если будет установлено, что при принятии решения инспекция действовала противоправно. Этот вопрос Арбитражному суду Волгоградской области предстоит разрешить при новом рассмотрении дела.

Представитель общества о позициях судей ВС в ходе заседания

Интересы «Титан-Баррикады» в Верховном Суде отстаивала адвокат и руководитель судебных проектов АБ «Павел Хлюстов и Партнеры» Яна Чернобель, а также заместитель генерального директора общества по правовым и корпоративным вопросам Наталья Малюгина.

«Долгие годы суды, следуя разъяснениям Президиума ВАС РФ 2010–2011 гг., исходили из того, что издержки предпринимателя в рамках налоговых проверок являются обычными расходами. Складывалась ситуация, при которой, даже добившись отмены претензий налогового органа в рамках досудебной процедуры, бизнес не мог компенсировать понесенные в связи с этим убытки», – рассказала «АГ» Яна Чернобель.

По словам адвоката, еще до судебного заседания юридическая интуиция подсказывала, что рассмотрение в ВС РФ не будет гладким. «Опасения оправдались. С одной стороны, судья Денис Тютин, который передал жалобу, казалось, сделал это, поскольку исходил из необходимости пересмотреть вопрос об отказе в удовлетворении требований. Но, с другой стороны, на протяжении почти полуторачасового заседания судьи Татьяна Завьялова и Анатолий Першутов, которые, к слову сказать, принимали участие в вынесении постановлений Президиума ВАС в 2010–2011 гг., активно задавали вопросы и комментировали ответы участников», – поделилась она.

Так, например, судья Першутов высказал опасения о том, что право налогоплательщика взыскать расходы при отмене решения налоговой инспекции может дестимулировать вышестоящие налоговые органы пересматривать решения. А Татьяна Завьялова отмечала, что предприниматель находится под проверкой значительного количества органов, и расходы, понесенные в рамках подобных мероприятий, – это ординарные расходы предпринимателя. «Что же говорить о налоговом органе? Все четыре представителя ФНС России пытались уличить всех предпринимателей в нечистоплотности и не допускали даже потенциальной незаконности в действиях своих территориальных органов. Но все же нам удалось убедить суд в том, что существующий подход приводит к дисбалансу. Ведь налоговый орган не претерпевает никаких лишений, несмотря на некачественно проведенную проверку и незаконность вынесенного решения», – отметила Яна Чернобель.

При этом налогоплательщик, который совершает добросовестные действия для наиболее эффективной защиты своих права при обжаловании решения налогового органа, в том числе привлекает третьих лиц для оказания квалифицированной юридической помощи, полностью лишается возможности возместить расходы на оплату таких услуг, подчеркнула юрист. «Например, "Титан-Баррикады" снизило изначальные претензии налоговой в размере 400 млн руб. более чем в 10 раз, но при этом не смогло компенсировать ни рубля из затрат на внешних юристов», – указала она.

Итогом разрешения дела в ВС РФ и адвокат, и доверитель довольны. «Безусловно, позиция Судебной коллегии по экономическим спорам выглядит осторожной и аккуратной. Для взыскания расходов нужно доказать не только незаконность решения налогового органа, то есть добиться его отмены в вышестоящей налоговой, но и подтвердить грубость нарушений и их заведомый характер», – пояснила Яна Чернобель. Однако в любом случае это очевидный шаг в сторону налогоплательщиков, считает она. «С большой вероятностью этот спор станет судебным прецедентом и правовая позиция Верховного Суда РФ найдет свое неоднократное применение», – заключила адвокат.

Эксперты поддержали позицию Суда

Адвокат, партнер Five Stones Consulting Екатерина Болдинова заметила, что практика по такого рода делам радует налогоплательщиков редко: «По мнению судов, предпринимательская деятельность должна осуществляться в границах установленного правового регулирования, а это предполагает необходимость оценки субъектами данной деятельности соответствия требованиям закона как принимаемых ими решений, так и требований, предъявляемых субъектами гражданского оборота и государственными органами». При этом Верховный Суд, по словам эксперта, ранее уже признавал возможность взыскания расходов на сбор доказательств и юридическую помощь, понесенных не только на этапе судебного разбирательства, но и при досудебном обжаловании в вышестоящий налоговый орган.

В рамках этого спора ВС пытался разграничить правомерные действия налогового органа при оценке полноты и правильности исполнения обязанности налогоплательщика и неправомерное причинение вреда налогоплательщику в связи с принятием решения по итогам налоговой проверки, добавила Екатерина Болдинова. «К сожалению, Суд не стал вдаваться в подробности, направив дело на новое рассмотрение, однако сделал ряд выводов, которые, несомненно, будут важны для дальнейшей практики. В частности, он указал, что при рассмотрении таких дел судам следует дать оценку законности действий налогового органа и поведению налогоплательщика в этой ситуации, – указала она. – На мой взгляд, игнорирование налоговым органом положений НК РФ и возражений налогоплательщика является причиной вынесения решения о доначислении налогов в подавляющем большинстве случаев. При надлежащем доказывании этого обстоятельства у налогоплательщика есть шанс на победу».

Юрист Enforce Law Company Олег Шимов отметил, что ранее в арбитражной судебной практике уже возникали вопросы о возможности возмещения издержек, понесенных при обжаловании действий или решений налогового органа. И кассационная инстанция нередко поддерживала налогоплательщиков. «Любопытно, что сейчас такой спор потребовал внимания Верховного Суда», – добавил эксперт.

Как видно из судебного акта, ВС не ограничился существующими позициями и значительно их дополнил, заметил Олег Шимов: «Внимания, на мой взгляд, заслуживает попытка Суда высказаться относительно того, когда допустимо возложить на инспекцию ответственность и взыскать издержки. Позиция ВС, безусловно, справедлива, однако в данный момент сложно понять, как эту позицию применят нижестоящие инстанции». На практике не всегда неисполнение налоговым органом своей публичной обязанности достоверно явствует из обжалуемого решения, вынесенного, к примеру, в рамках налоговой проверки, пояснил юрист.

«Как определить ненадлежащее исполнение обязанностей? Требуется ли установить, насколько соответствует то или иное контрольное мероприятие предмету доказывания? Представляется, что сложно оценивать действия налогового органа через призму исполнения/неисполнения обязанности, так как их работа не состоит из паттернов, зафиксированных в регламенте, положении или законе. Очевидно, налогоплательщикам предстоит много споров на этой почве», – заключил Олег Шимов.