ВС: расходы на приобретение основных средств в рамках ЕНВД учитываются в доходах от их продажи при УСН

Как пояснил Суд, если до реализации объекта основных средств его использовали для ведения деятельности, облагаемой ЕНВД, то расходы на приобретение этого объекта учитываются при определении налоговой базы по УСН по правилам о бухучете

По мнению одного из экспертов «АГ», рассматриваемый спор относится к той категории дел, когда исправить ошибку судов нижестоящих инстанций мог только Верховный Суд. Другой также согласился с выводами Суда и отметил, что в деле прослеживается распространенная среди налоговых органов формальная позиция, с помощью которой инспекции манипулируют режимами ЕНВД и УСН.

15 мая Верховный Суд вынес Определение № 304-ЭС20-1243 по спору между предпринимателем и налоговой инспекцией об уменьшении доходов от продажи магазинов в рамках УСН на расходы по их приобретению, понесенные ИП во время применения им ЕНВД.

Три судебные инстанции поддержали решение ИФНС об отказе уменьшить доходы по УСН

С 1997 г. ИП Сергей Медведев занимался розничной торговлей строительными материалами. С 2004 по 2016 г. предприниматель применял ЕНВД, а с января 2017 г. и до прекращения бизнеса в декабре 2018 г. – УСН по схеме «доходы за вычетом расходов».

В 2017 г. бизнесмен реализовал несколько магазинов розничной торговли. В уточненной налоговой декларации по УСН за этот год предприниматель отразил доходы от реализации таких объектов в размере 3,8 млн руб., а в качестве расходов на их приобретение он указал 4 млн руб. В связи с выявленным убытком в 190 тыс. руб. налогоплательщик исчислил и уплатил минимальный налог в 38,1 тыс. руб.

Впоследствии межрайонная инспекция ФНС № 12 по Тюменской области провела камеральную проверку уточненной налоговой декларации ИП по УСН за 2017 г., по результатам которой предпринимателю были доначислены недоимка по УСН в размере 161,9 тыс. руб., пени за неуплату налога в сумме 22,7 тыс. руб., а также штраф, предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ, в размере 1,2 тыс. руб.

По мнению контролирующего органа, предприниматель не имел права учитывать расходы на приобретение объектов недвижимости, которые приобретались им как физическим лицом до начала применения УСН и использовались для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках ЕНВД. На этом основании инспекция определила налоговую базу по УСН за 2017 г. исходя из выручки от реализации основных средств в размере 3,8 млн руб., уменьшенной на расходы на уплату страховых взносов по ОПС, банковских комиссий, а также сумм начисленной амортизации на общую сумму в 31,6 тыс. руб.

Поскольку УФНС по Тюменской области по итогам рассмотрения жалобы ИП на решение налоговой инспекции лишь незначительно уменьшило недоимку, пени и штрафы, оставив без изменения ее решение, Сергей Медведев обратился в суд. Тем не менее арбитражные суды трех инстанций оставили без удовлетворения его заявления, согласившись с выводами налоговой инспекции.

В частности, суды сочли, что спорные объекты недвижимости не приобретались ИП в качестве товара для последующей реализации и подлежат отнесению к основным средствам, а доход, полученный от их продажи, необходимо квалифицировать как связанный с предпринимательской деятельностью налогоплательщика и подлежащий налогообложению в рамках УСН. В то же время, формулируя вывод о правомерности произведенных доначислений, суды указали, что затраты на приобретение магазинов нельзя учесть в составе расходов предпринимателя, поскольку такое имущество не использовалось им в предпринимательской деятельности, облагаемой по УСН.

ВС встал на сторону налогоплательщика

Рассмотрев кассационную жалобу предпринимателя и изучив материалы дела № А70-829/2019, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ согласилась с доводами налогоплательщика.

В частности, высшая судебная инстанция напомнила, что глава 26.2 Налогового кодекса не ограничивает субъекта предпринимательства в возможности учета расходов на приобретение основных средств при определении налоговой базы по УСН в зависимости от того, были ли эти расходы понесены физлицом до начала осуществления предпринимательской деятельности либо до начала применения такого спецрежима. Закон также не устанавливает подобные ограничения и для случаев, когда объекты основных средств были реализованы до истечения срока их полезного использования.

В этих случаях, как пояснил Суд, порядок учета расходов на приобретение основных средств, установленный п. 3 ст. 346.16 НК РФ, лишь обязывает налогоплательщика пересчитать налоговую базу по УСН за предшествующие налоговые периоды до момента реализации объекта основных средств. Соответственно, «если лицом, применяющим УСН, выбравшим в качестве объекта налогообложения “доходы, уменьшенные на величину расходов”, реализован объект основных средств, то, по общему правилу, налоговая база должна определяться как финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от произведенных налогоплательщиком вложений в приобретение основных средств, исключая при этом возможность повторного (двойного) учета той части расходов, которые ранее были учтены для целей налогообложения в рамках иного (общего или специального) режима налогообложения», – отмечено в определении ВС.

В связи с этим Верховный Суд пояснил, что само по себе то обстоятельство, что в период эксплуатации основных средств доходы предпринимателя облагались в рамках ЕНВД, не могло выступать препятствием для учета расходов, понесенных при приобретении этих объектов, в случае их продажи, поскольку данный факт влечет иные юридические последствия. Если до реализации объекта основных средств налогоплательщик использовал его для ведения деятельности, облагаемой в рамках общего режима налогообложения или ЕНВД, расходы на приобретение такого объекта учитываются при определении налоговой базы по УСН не полностью, а в размере остаточной стоимости –разницы между ценой приобретения основных средств и амортизацией за период применения общего режима налогообложения – начисленной по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса, а за период применения ЕНВД – по правилам, установленным законодательством о бухгалтерском учете. Аналогичный вывод, указал ВС, также следует из п. 2.5 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и ИП, применяющих УСН (утв. приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. № 135н), согласно которому налогоплательщик отражает расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в соответствии с порядком их признания и учета при определении налоговой базы, который установлен п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ.

«Таким образом, воля законодателя направлена не на лишение субъектов предпринимательства, применяющих УСН, права учитывать расходы по приобретению основных средств, доходы от использования которых облагались в рамках иного режима налогообложения, а на установление экономически обоснованного налогообложения, для чего эти расходы распределяются между налоговыми базами, формируемыми в связи с эксплуатацией и отчуждением основных средств, облагаемыми в рамках разных налоговых режимов соответственно», – отметил Верховный Суд.

В рассматриваемом деле, как пояснил Суд, предприниматель последовательно указывал о необходимости учета расходов на приобретение основных средств при определении его налоговой базы, заявив их в уточненной налоговой декларации и представив подтверждающие документы. То обстоятельство, что расходы на приобретение основных средств были отражены ИП в декларации в полном объеме, а не за вычетом подлежащей начислению амортизации, не могло служить основанием для определения инспекцией недоимки в размере, превышающем сумму налога, подлежащую уплате в бюджет на законном основании. Налоговым органом не приводились доводы о наличии каких-либо затруднений в определении той части расходов на приобретение основных средств, которая может быть включена в налоговую базу по УСН. Позиция инспекции сводилась лишь к отсутствию правовых оснований для учета спорных расходов при определении налоговой базы по УСН.

Таким образом, высшая судебная инстанция напомнила об обязанности налоговиков всесторонне и объективно проверять обстоятельства, влияющие на вывод о наличии недоимки, не ограничиваясь содержанием налоговой декларации. Так, они обязаны установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика – с учетом сведений и документов, представленных им вместе с возражениями на акт налоговой проверки. В связи с этим Верховный Суд отменил все судебные акты по делу и вернул его на новое рассмотрение в первую инстанцию. При новом рассмотрении дела суду, в частности, предписано проверить доводы ИП и возражения налогового органа относительно правильности определения недоимки по УСН без учета расходов на приобретение основных средств и завышения размера недоимки, предложить сторонам произвести расчет остаточной стоимости согласно п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ.

Эксперты «АГ» поддержали выводы Верховного Суда

Партнер юридической фирмы Five Stones Consulting Екатерина Болдинова полагает, что рассматриваемый спор относится к той категории дел, когда исправить ошибку судов нижестоящих инстанций мог только Верховный Суд. «В деле фактически рассматривался один важный для многих предпринимателей вопрос, а именно – вопрос о праве ИП на УСН учесть в расходах остаточную стоимость амортизируемого имущества при его выбытии в том случае, если имущество было приобретено в период использования иного налогового режима. Суть и фабула дела хорошо понятны только из определения Верховного Суда, а судебные акты судов нижестоящих инстанций, к сожалению, изобилуют ссылками на нормы права, но при этом мало говорят о фактических обстоятельствах спора, без описания которых проблематику дела можно и не понять», – отметила она.

Эксперт отметила, что применение подп. 1 п. 1 ст. 346.16 и п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ на практике весьма противоречиво: есть как положительная для налогоплательщиков судебная практика, признающая возможность учета такого рода расходов при формировании налоговой базы по УСН, так и отрицательная. «К сожалению, анализируемое определение Верховного Суда не поставило в данном деле финальную точку, но, конечно, у налогоплательщика теперь есть гораздо большие шансы на победу. Также хочу отметить, что в комментируемом судебном акте содержится весьма интересный пассаж, который применим ко многим делам, не только с похожей ситуацией, и описывает обязанности налоговых органов в ходе проведения налоговых проверок, а именно: установить действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика, проведя объективную проверку обстоятельств, влияющих на довод о наличии недоимки», – резюмировала Екатерина Болдинова.

Партнер налоговой практики АБ КИАП Андрей Зуйков убежден, что в рассматриваемом деле прослеживается распространенная среди налоговых органов формальная позиция, с помощью которой инспекции манипулируют разными налоговыми режимами и вменяют налогоплательщикам те, которые выгодны бюджету. Адвокат отметил, что в другом аналогичном деле, где спор касался также налогообложения недвижимости, но индивидуальный предприниматель платил НДФЛ и правомерно рассчитывал на получение имущественного налогового вычета по такому налогу, налоговый орган вменял налогоплательщику, наоборот, режим УСН (Определение № 308-КГ17-14457 от 6 марта 2018 г. по делу № А53-18839/2016, о котором ранее писала «АГ»). По мнению эксперта, данные дела объединяют сложившиеся, к сожалению, на настоящий момент подходы налоговых органов, а вслед за ними и судов, отличающиеся очевидной формальностью и «пробюджетностью».

Андрей Зуйков назвал развернутой, мотивированной и справедливой позицию Верховного Суда, защитившего налогоплательщика. «Более того, в этом деле ВС, в частности, напомнил о ранее сформированных им принципах, помимо принципа защиты правомерных ожиданий. Это принципы добросовестности налогового администрирования, не допускающего создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (см. также Определение № 302-КГ17-16602 от 16 февраля 2018 г. по делу № А33-17038/2015, о котором также писала «АГ»), и недопустимости отказа в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования (Определение ВС РФ от 14 марта 2019 г. по делу № А79-12226/2017). Остается только надеяться, что многолетняя практика и подходы, наработанные ВС РФ, будут услышаны и будут неукоснительно соблюдаться нижестоящими судами», – резюмировал эксперт.