ВС: Доходы от продажи произведенных осужденными товаров не облагаются налогом на прибыль

Суд отметил, что так как колония выполняет одну из возложенных на нее государственных функций, а именно привлекает к труду осужденных, то ею соблюден целевой характер бюджетного финансирования, налог с которого не исчисляется

В комментарии «АГ» двое экспертов отметили, что определение ВС приводит выводы судов в соответствие со сложившейся практикой. При этом один из них отметил, что позиция нижестоящих судов отражает перекос современной судебной практики по налоговым делам. Третий эксперт посчитала определение одним из нечастых примеров восстановления Верховным Судом справедливости.

В 2015 г. ФКУ ИК № 25 ГУФСИН по Иркутской области получила выручку в размере более 15 млн руб. от реализации товаров, произведенных осужденными. В ходе камеральной налоговой проверки МИФНС пришла к выводу о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 г. в связи с неправомерным неисчислением налога с доходов, полученных от продажи товаров, и неучетом расходов, понесенных в связи с их изготовлением. По мнению инспекции, выручка от такой деятельности не является доходом, полученным от оказания учреждением государственных услуг (работ), который в силу подп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Налоговая доначислила учреждению 70 тыс. руб. налога на прибыль. ИК подала апелляционную жалобу, однако УФНС по Иркутской области оставило ее без удовлетворения.

Учреждение обратилось в суд, однако три инстанции оставили решение МИФНС в силе. Суды пришли к выводу о правомерном доначислении налога, поскольку реализация выпускаемой учреждением продукции не может рассматриваться в качестве государственной (муниципальной) услуги, работы либо иной функции. Соответственно, по мнению судов, к связанным с такой реализацией доходам и расходам положения подп. 33.1 п. 1 ст. 251 и п. 48.11 ст. 270 НК РФ применению не подлежат.

Судебные инстанции исходили из того, что с 1 января 2015 г. при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются только доходы казенных учреждений, полученные от оказания услуг. При этом доходы от реализации ими товаров подлежат обложению налогом на прибыль.

Также суды указали, что у учреждения не имелось оснований для неопределенности и неоднозначного понимания положений подп. 33.1 п. 1 ст. 251 и п. 48.11 ст. 270 НК РФ, в связи с чем его доводы о необходимости применения положений п. 7 ст. 3 НК РФ являются несостоятельными.

Исправительное учреждение обратилось в Верховный Суд, который вынес Определение № 302-КГ18-7510, отменив все судебные акты нижестоящих судов по этому делу и признав незаконными решения МИФНС и УФНС по Иркутской области.

Суд, сославшись на нормы налогового, бюджетного и иного законодательства, указал, что казенные учреждения являются некоммерческими организациями и могут осуществлять приносящую доход деятельность для достижения целей, ради которых они созданы, при условии, что такая деятельность указана в их учредительных документах. При этом полученные доходы поступают в бюджет.

ВС отметил, что законодательством предусмотрена обязанность учреждений, исполняющих наказания, привлекать осужденных к труду. И доходы, полученные от такой деятельности, зачисляются в федеральный бюджет и направляются на финансовое обеспечение осуществления функций этих учреждений. Он подчеркнул, что денежные средства за выполненные учреждениями системы исполнения наказаний работы, оказанные услуги, реализованные товары фактически перечисляются покупателями на счет Федерального казначейства с возможностью их использования учреждением в переделах лимитов бюджетных обязательств.

Кроме того, Верховный Суд напомнил, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, а также целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

ВС указал, что целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями. Расходование бюджетных средств ИК произведено в целях привлечения осужденных к оказанию услуг и выполнению работ по изготовлению товара, в дальнейшем реализованного. Суд сделал вывод, что целевой характер выплаты соблюден.

Кроме того, ВС отметил, что денежные средства за услуги перечислялись их потребителями на счет администратора доходов федерального бюджета, УФСИН по Иркутской области, и заключил, что у учреждения отсутствовал объект обложения по налогу на прибыль.

По мнению адвоката, партнера юридической фирмы «Тиллинг Петерс» Екатерины Болдиновой, данное дело – один из нечастых примеров восстановления Верховным Судом справедливости. Она указала, что нижестоящие суды исходили из прямого толкования поправок в Налоговый кодекс четырехлетней давности, согласно которым доход исправительной колонии от продажи товаров, изготовленных осужденными, с 1 января 2015 г. облагается налогом на прибыль.

«Думаю, для многих выводы ВС покажутся неожиданными – уж очень интересна логика Суда и плавный переход из текста НК РФ в БК РФ, отраслевое законодательство, регулирующее труд заключенных, а затем назад к положениям НК РФ. Но у меня есть предположение, что для данного дела это еще не финал, и налоговый орган попытается продолжить обжалование в надзорной инстанции или Конституционном Суде», – отметила Екатерина Болдинова.

Партнер, руководитель налоговой практики Группы правовых компаний «ИНТЕЛЛЕКТ-С» Юлия Курмамбаева указала, что такой незамысловатой логикой «от противного» налоговая пользуется уже много лет, методично предписывая облагать налогом на прибыль доходы от продажи продукции, изготовленной осужденными в исправительных колониях ФСИН (письма от 25 июля 2016 г. № 03-07-11/43314; от 16 ноября 2015 г. № 03-03-10/65972; от 22 мая 2015 г. № 03-03-10/29583; от 21 мая 2015 г. № 03-03-06/4/29151 и т.п.).

Эксперт отметила, что позиция ВС не является революционной. «По сути, коллегия привела выводы судов Восточно-Сибирского округа в соответствие со сложившейся практикой. Все тезисы ВС так или иначе уже были сформулированы в схожих делах еще в далеком 2014 г. Так, например, аналогичные выводы уже звучали в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23 января 2014 г. по делу № А79-234/2013», – указала Юлия Курмамбаева.

«Примечательно, что в отличие от 2014 г. в наши дни все три нижестоящие судебные инстанции выступили против налогоплательщика, но это скорее отражает перекос современной судебной практики по налоговым делам, чем серьезный тренд по анализируемой группе споров», – считает эксперт.

Юрист корпоративной и арбитражной практики «Качкин и Партнеры» Алексей Елисеенко отметил, что ранее сложившаяся практика также признавала возможность исключения из налоговой базы по налогу на прибыль доходов, полученных казенными учреждениями от реализации произведенных осужденными товаров, однако суды мотивировали это именно положениями подп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ, рассматривая привлечение осужденных к оплачиваемому труду в качестве государственной функции (см., например, постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17 ноября 2014 г. по делу № А39-5210/2013; постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 марта 2018 г. по делу № А66-3187/2017 и др.).

Более того, отметил юрист, сам ВС в одном из своих определений указал, что денежные средства, полученные в рамках исполнения учреждением такой государственной функции, как привлечение осужденных к оплачиваемому труду, в силу подп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Определение ВС РФ от 27 февраля 2015 г. № 302-КГ14-3438).

«В новом определении ВС лишь скорректировал свою позицию, в связи с чем оно не должно кардинальным образом поменять сложившуюся в настоящее время судебную практику. Верховный Суд фактически пришел к тому же выводу о возможности исключения из налоговой базы по налогу на прибыль доходов, полученных казенным учреждением от реализации товаров, произведенных с использованием труда осужденных, пусть и несколько иным путем», – указал Алексей Елисеенко.