Риск неверного определения цены договора подряда несет исполнитель, а не заказчик

Как пояснил Верховный Суд, увеличение дополнительного взыскания НДС с покупателя из-за неправильного учета налога продавцом при определении окончательной цены договора допустимо лишь при согласовании сторонами сделки или в силу закона

По мнению одного адвоката, в рассматриваемом деле прослеживается не самая обычная для практики ситуация: подрядчик пытается взыскать с заказчика сумму НДС, которую он (будучи на упрощенной системе налогообложения) заплатил своим поставщикам. Другой отметил, что Верховный Суд приравнял уплаченный субподрядчикам НДС к любым другим издержкам подрядчика, не предусмотренным сметой, и счел их не подлежащими возложению на заказчика.

1 декабря Верховный Суд вынес Определение № 303-ЭС20-10766 по делу о взыскании исполнителем порядных работ затрат на уплату НДС с заказчика.

В ноябре 2014 г. камчатское краевое ГКУ «Единая дирекция по строительству» заказало работы по строительству сельского учебного комплекса у ООО «Камчатская строительная компания» по договору подряда на общую сумму в 133,7 млн руб. без НДС. Впоследствии правопреемником заказчика стало краевое ГКУ «Служба заказчика Министерства строительства Камчатского края».

Подрядчик выполнил работы на сумму в 132,7 млн руб., которые были оплачены заказчиком. Кроме того, с заказчика был взыскан почти 1 млн руб. долга за выполнение дополнительного объема договорных работ (дело № А24-573/2017). В итоге общая стоимость всех работ не превысила установленную договором цену.

Впоследствии «Камчатская строительная компания» обратилась в арбитражный суд с иском к учреждению о взыскании 10,5 млн руб. затрат на уплату НДС по подрядному договору. Свои исковые требования общество обосновало тем, что по результатам исполнения договора ГКУ должно уплатить ему сверх оговоренной в договоре цены, указанной без НДС, сумму затрат по уплате обществом этого налога своим поставщикам при приобретении товаров и услуг, необходимых для выполнения работ.

Суд удовлетворил иск, а апелляция и кассация поддержали его решение. Они сочли, что договорная цена не включает в себя НДС, в связи с чем спорная сумма налога подлежит взысканию с ответчика. Свою позицию суды обосновали ссылками на информационные письма ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51 и Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9.

В связи с этим краевое ГКУ «Служба заказчика Министерства строительства Камчатского края» обратилось в Верховный Суд РФ с кассационной жалобой.

После изучения материалов дела № А24-5838/2019 Судебная коллегия по экономическим спорам ВС напомнила, что в гражданско-правовых отношениях заказчика и исполнителя сумма НДС является частью цены соответствующего договора, которая выделяется (если иное не следует из условий сделки) из этой цены для целей налогообложения.

Предыдущая судебная практика, заметил ВС, действительно признавала, что продавец товаров (работ, услуг) вправе взыскать с покупателя не уплаченные при расчетах за реализованный товар суммы, составляющие НДС, если при указании договорной цены стороны не сделали оговорку о включении этого налога в соответствующую сумму независимо от наличия в договоре условия о возможности увеличения цены. Такой подход нашел отражение в информационных письмах ВАС РФ, на которые сослались нижестоящие суды.

Между тем, подчеркнул Суд, Пленум ВАС РФ в п. 17 Постановления от 30 мая 2014 г. № 33 о некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС, занял иной подход, отметив, что бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки (на продавце как налогоплательщике). Данный подход, отвечающий ст. 424 ГК РФ, предполагает, что риск неправильного понимания налогового законодательства при определении окончательного размера цены по общему правилу возлагается на налогоплательщика (исполнителя) и не может с безусловностью перелагаться на другую сторону договора.

Со ссылкой на собственную практику Верховный Суд напомнил, что по общему правилу возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается лишь тогда, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора или предусмотрена нормативными правовыми актами. В рассматриваемом же случае цена договора была твердой, а сам спорный договор не предусматривал положений о возможности ее увеличения в связи с изменением налоговых обязательств исполнителя. Закон, который устанавливает обязательность пересмотра договорной цены в рассматриваемой ситуации, также отсутствует.

Как пояснил ВС, нижестоящие суды фактически проигнорировали, что в исследуемом им споре истец фактически просил взыскать не суммы налога, подлежащие уплате им самим как налогоплательщиком при реализации работ по договору подряда в пользу учреждения, а требовал компенсации сумм НДС, уплаченных обществом своим контрагентам в цене приобретенных у них товаров (работ, услуг). Вместе с тем в силу п. 2 и 3 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. При этом цена может быть определена путем составления сметы.

Высшая судебная инстанция также напомнила, что для подрядчика, применяющего УСН, суммы «входящего» НДС являются частью его издержек на приобретение соответствующих товаров (работ, услуг). Со ссылкой на письма Госстроя России от 6 октября 2003 г. № НЗ-6292/10 и Минрегиона России от 16 января 2012 г. № 1076-08/ДШ-05 Верховный Суд отметил, что с переходом на УСН организации и ИП продолжают уплачивать НДС поставщикам строительных материалов, изделий и конструкций, а также управлениям механизации за оказываемые услуги, поэтому уплаченные суммы налога учитываются в составе затрат подрядчика при определении сметной стоимости работ.

«В данном случае стоимость работ определена по утвержденной и прошедшей экспертизу проектно-сметной документации. Цена договора является твердой и окончательной на весь срок выполнения работ и не подлежит никаким изменениям; оплата работ осуществляется по цене договора в соответствии со сметой. Возможность пересмотра сметы по требованию одной из стороны договор не содержит. Из материалов дела не следует, что общество было введено в заблуждение учреждением при составлении сметы и формировании указанных в ней статей издержек. Обстоятельств, позволяющих квалифицировать поведение учреждения при заключении договора подряда как злоупотребление правом, запрещенное ст. 10 Гражданского кодекса, суды не установили», – заключил ВС, отменив судебные акты нижестоящих инстанций и отказав в удовлетворении иска.

Адвокат, партнер Five Stones Consulting Екатерина Болдинова подчеркнула, что в рассматриваемом деле прослеживается не самая обычная для практики ситуация: подрядчик пытается взыскать с заказчика сумму НДС, которую он, будучи на упрощенной системе налогообложения, уплатил своим поставщикам: «То есть фактически речь идет о требовании увеличить сумму договора на какую-то часть понесенных исполнителем затрат, которые входят в смету работ и являются при этом расходами самого исполнителя».

По мнению эксперта, позиция Верховного Суда состоит в том, что при заключении договора подряда с твердой ценой подрядчик вряд ли сможет что-то взыскать сверх этой цены, включая НДС. «Согласно общему правилу взыскать с покупателя (или заказчика) сумму сверх договора можно только в случае, когда такая возможность прямо предусмотрена в соглашении. Но поскольку стороны об этом не договаривались, взыскать эту сумму с заказчика невозможно. Поскольку такая история не самая обыденная, маловероятно, что она будет часто повторяться в практике, тем не менее учитывать это определение Верховного Суда необходимо, как и многократно проверять договоры на предмет соответствующих условий о возможности увеличения установленной в договоре цены на сумму НДС», – заключила Екатерина Болдинова.

Адвокат, старший юрист налоговой практики Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP Дмитрий Кириллов особо отметил, что в рассматриваемом деле заказчиком по спорному договору является краевое государственное казенное учреждение, т.е. специальный субъект, к которому применяется законодательство о госзакупках. «По налоговым последствиям сделок с такими контрагентами имеется ряд судебных актов (в частности, по делам № А15-3160/2016; № А51-6032/2017; № А53-29054/2017), где суды сделали вывод о том, что контракт должен заключаться заказчиком по цене победителя закупочной процедуры независимо от применяемой им системы налогообложения. Они указывали, что корректировка цены контракта в зависимости от применения контрагентом УСН законом не предусмотрена и противоречит принципу твердости цены контракта, установленному ч. 2 ст. 34 Закона о госзакупках. На этом основании исполнителям было отказано во взыскании НДС сверх цены контракта либо неосновательного обогащения в виде включенного в контракт НДС, не подлежащего уплате исполнителю, применяющему УСН», – пояснил эксперт.

По словам адвоката, в рассматриваемом деле Верховный Суд не посчитал необходимым исследовать этот вопрос и руководствовался общими нормами гражданского законодательства, хотя упоминание о твердой сумме контракта в комментируемом определении Суда имеется. «С точки зрения гражданского законодательства ВС РФ приравнял уплаченный субподрядчикам НДС к любым другим издержкам подрядчика, не предусмотренным сметой, и счел их не подлежащими возложению на заказчика», – резюмировал Дмитрий Кириллов.