КС подчеркнул, что исчисление налога на имущество организаций по кадастровой стоимости не априорно

Он указал, что законодательные решения, направленные на увеличение уровня налоговой нагрузки на объекты условно дорогостоящей коммерческой недвижимости с установлением приоритета в использовании кадастровой стоимости при определении налоговой базы, сами по себе не опровергают обоснованность ее исчисления на общих условиях

Один из экспертов заметил, что многими субъектами предпринимательской деятельности оплата налогов до сих пор воспринимается как нечто несправедливое и незаконное, и порой налоги отождествляются с поборами. Другой отметил, что альтернативный порядок исчисления налога на имущество сам по себе не является льготой, поэтому не должен порождать особых ожиданий у налогоплательщиков.

Конституционный Суд вынес Определение № 1716-О/2022 об отказе в принятии к рассмотрению жалобы организации на нарушение ее конституционных прав п. 7 и абз. 1 п. 10 ст. 378.2 «Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога в отношении отдельных объектов недвижимого имущества» НК РФ.

В марте 2016 г. после проведенной реконструкции на кадастровый учет были поставлены нежилые помещения в составе принадлежащего ООО «Нижегородская Фитнес Группа» здания спортивно-оздоровительного комплекса. В июне 2017 г. общество обратилось в Министерство инвестиций, земельных и имущественных отношений Нижегородской области с заявлением о включении помещений в Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, на 2016 г. Ведомство отказало, а суды затем подтвердили законность отказа.

По результатам налоговой проверки за 12 месяцев 2016 г. налоговый орган вынес решение об отказе в привлечении общества к налоговой ответственности. Вместе с тем он доначислил ему налог на имущество организаций в сумме 22 млн руб., полагая, что оно неправомерно исчислило налоговую базу в отношении ряда объектов недвижимости исходя из их кадастровой стоимости. Вышестоящий налоговый орган с этим решением согласился.

Общество обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области, который признал решение налогового органа незаконным. Он исходил из того, что представленное по делу экспертное заключение подтверждает использование более 20% площади каждого помещения в целях бытового обслуживания граждан, а также в качестве офисного объекта. Было установлено, что помещения расположены в здании на земельном участке, для которого одним из видов разрешенного использования является размещение офисных, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания. Также суд выяснил, что эти нежилые помещения соответствуют критериям, предусмотренным ст. 378.2 НК РФ для имущества, в отношении которого при расчете налоговой базы применяется кадастровая стоимость, и отсутствие их в соответствующем перечне на 2016 г. само по себе не является безусловным основанием отказа от применения кадастровой стоимости. Суд отметил и то, что помещения вошли в региональный перечень на последующие налоговые периоды (2017–2020 гг.), что подтверждает их принадлежность к объектам, подлежащим налогообложению по кадастровой стоимости.

Вместе с тем решение суда первой инстанции было отменено с отказом в удовлетворении требований общества постановлением апелляции, а кассация согласилась с ее выводами. Они указали на то, что нежилые помещения заявителя поставлены на кадастровый учет после реконструкции только в марте 2016 г. и не могли быть включены в региональный перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость. В связи с этим налог на имущество в 2016 г. следовало исчислять по среднегодовой стоимости имущества. ВС не стал рассматривать кассационную жалобу общества.

В жалобе в Конституционный Суд «Нижегородская Фитнес Группа» просила признать не соответствующими Конституции РФ п. 7 и абз. 1 п. 10 ст. 378.2 НК РФ, поскольку они не позволяют налогоплательщику, вновь построившему объект капитального строительства и представившему его на регистрацию, учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций его кадастровую стоимость в том налоговом периоде, в котором этот объект введен в эксплуатацию.

Отказывая в принятии жалобы, КС сослался на Постановление от 12 ноября 2020 г. № 46-П, напомнив, что нормы законодательства о налогах и сборах должны отвечать конституционным критериям правомерного налогообложения – не только сами по себе, но и в том, как они изложены и действуют в системной связи с иными законоположениями.

Он указал, что налоговой базой по налогу на имущество организаций является по общему правилу среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. В целях определения налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества оно учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. При этом в отношении отдельных видов недвижимости налоговая база подлежит исчислению по кадастровой стоимости этого имущества, что, в частности, относится к административно-деловым центрам и торговым центрам и помещениям в них, а также нежилым помещениям. Назначение, разрешенное использование или наименование таких помещений предусматривают размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания, поясняется в определении.

Суд подчеркнул, что из положений ст. 378.2 НК РФ следуют критерии, позволяющие отнести тот или иной объект к указанным видам, притом что субъектам РФ предоставлено право регулировать своими законами при установлении налога на имущество организаций особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества. Конкретный перечень такой недвижимости на очередной налоговый период определяется на основе соответствующих признаков уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ. Тем самым положения указанной статьи Налогового кодекса выступают основой как для исполнения субъектами РФ полномочия по формированию указанного перечня объектов недвижимого имущества, так и для надлежащего исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налога.

КС обратил внимание, что в обычной деловой обстановке офисно-торговую недвижимость с высокой вероятностью можно использовать как доходный объект, особенно в местах ее концентрации – в административно-деловых или торговых центрах, что создает предпосылку относительно высокой стоимости подобного имущества в сравнении с другими видами недвижимости. Это учитывается в основаниях законодательных решений, касающихся повышенного налогообложения таких помещений, даже когда их используют по иному назначению, чем торговля и размещение офисов, поскольку они входят в состав соответствующих центров, сосредоточивающих потенциально доходную недвижимость. «Вместе с тем законодательные решения, направленные на увеличение уровня налоговой нагрузки на объекты условно дорогостоящей коммерческой недвижимости с установлением приоритета в использовании кадастровой стоимости при определении налоговой базы по таким объектам, сами по себе не опровергают обоснованность (экономическую) ее исчисления на общих условиях (по среднегодовой стоимости) в случаях, когда отсутствуют нормативно закрепленные условия применения в этих целях кадастровой стоимости», – отмечается в определении.

Как разъяснил Суд, с этим предположением не расходятся по смыслу предписания абз. 1 п. 10 ст. 378.2 НК РФ, согласно которому выявленные в течение налогового периода объекты недвижимого имущества, не включенные в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, подлежат по общему правилу включению в перечень, определяемый уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ на очередной налоговый период. Согласуется с этим и подп. 2 п. 12 той же статьи.

КС подчеркнул, что кадастровая стоимость представляет собой не объективно существующую безусловную величину, установленную (исчисленную и проверенную) в качестве действительной цены, реально уплаченной некогда или обязательной на будущее для любых сделок с объектом недвижимости. Она являет собой стоимость предполагаемую и условную, поскольку установлена вследствие корректного исполнения законных процедур государственной кадастровой оценки, которая считается достоверной, пока не пересмотрена, в свою очередь, по правилам оценочной деятельности с установлением в итоге столь же законной рыночной стоимости этого объекта.

Он обратил внимание, что среднегодовая стоимость недвижимости также условна и, будучи исчисленной в соответствии с правилами бухгалтерского учета и оценочной деятельности, считается условно достоверной, подлежит признанию и применению в силу закона, а не в силу непосредственно факта состоявшегося согласования цены или ее уплаты по известной реальной сделке. Соответственно, и нормативные предписания об исчислении налоговой базы по среднегодовой стоимости коммерческой недвижимости обеспечивают во всяком случае определенность в налоговых отношениях, то есть предпосылки к законному и справедливому налогообложению, установил КС.

Обращаясь к определениям от 11 марта 2021 г. № 373-О и № 374-О, Конституционный Суд указал, что издержки содержания условно дорогостоящей недвижимости корреспондируют общему бремени содержания имущества, притом что это бремя не может быть поставлено как таковое под сомнение, как и риски предпринимательской и связанной с нею экономически значимой деятельности.

Он принял во внимание и то обстоятельство, что в деле заявителя размер доначисления по налогу на имущество организаций был обусловлен не только исчислением налоговой базы по правилам, которые он оспаривает, но и отличием в ставках налога, установленных в разном размере в зависимости от применяемых способов исчисления налоговой базы. Ставка указанного налога в Нижегородской области при исчислении налоговой базы по среднегодовой стоимости объектов выше, нежели при ее исчислении по кадастровой стоимости. Также Суд учел, что с марта 2016 г., когда заявителю стала известна кадастровая стоимость его объектов недвижимости, прошло более года, когда он в июне 2017 г. заявил об их включении в соответствующий перечень, утвержденный на 2016 г. 22 июня 2015 г.

КС указал, что по другому делу (№ А43-23630/2017) заявитель оспаривал отказ внести упомянутые объекты в соответствующий перечень, но суд, оставляя его требования без удовлетворения, заметил, что заявитель обратился за внесением изменений в перечень по истечении 2016 г. Кроме того, в предмет судебного исследования не входила возможность включения объекта в перечень на 2016 г. в случае обращения заявителя с указанным требованием в том же году.

Таким образом, Суд установил, что общество действовало в защиту своих интересов налогоплательщика с отсрочкой, которая вышла далеко за рамки соответствующего налогового периода, что само по себе ставит под сомнение возможность получения справедливой, по мнению заявителя, налоговой выгоды. В этом смысле, по мнению КС, заявитель также не может связывать увеличение начисленного ему налога только с оспариваемыми законоположениями, тем более что предлагаемое им ретроактивное действие налогового закона связало бы и казну обязательствами, предполагать которые в разумные сроки она не имела бы даже поводов и которые сам налогоплательщик не пытался своевременно создать.

Адвокат, управляющий партнер AVG Legal Алексей Гавришев считает, что, безусловно, предприниматели в своей деятельности стараются произвести наиболее эффективную оптимизацию своих издержек, в том числе и налоговой нагрузки. «В связи с тем что в нашей стране лишь только в последние годы стала формироваться культура оплаты налогов и сборов, многими субъектами предпринимательской деятельности оплата налогов до сих пор воспринимается как нечто несправедливое и незаконное, и порой налоги отождествляются с поборами», – поделился эксперт.

В связи с этим Алексей Гавришев отметил, что в судебной практике КС РФ часто рассматриваются дела о неконституционности положений налогового законодательства, однако чаще всего такие дела остаются без удовлетворения. Не является исключением и данный случай, поскольку, по мнению эксперта, нет сомнений в том, что оспариваемая норма права является справедливой и в полном объеме соответствует положениям основного закона.

Партнер юридической компании Taxology Алексей Артюх указал, что, действительно, законом предусмотрен формальный критерий для налогообложения имущества по кадастровой стоимости – включение в соответствующий перечень уполномоченным органом. «Перечень утверждается в конце предыдущего налоговому периоду года, поэтому орган, очевидно, не имеет возможности при составлении перечня учесть объект, введенный позднее уже в течение налогового периода. В этом смысле нарушений закона в деле заявителя не усматривается. Оспаривать бездействие государственного органа можно в том случае, если ввод произошел до утверждения перечня на очередной год, но внесения объекта так и не произошло», – пояснил эксперт.

По мнению Алексея Артюха, КС РФ прав в утверждении, что оба порядка исчисления налога на имущество (исходя из среднегодовой или кадастровой стоимости) по умолчанию стремятся к обеспечению справедливого налогообложения, поэтому налог является обоснованным независимо от порядка взимания. Эксперт подчеркнул, что альтернативный порядок сам по себе не является льготой, поэтому не должен порождать особых ожиданий у налогоплательщика. И сама по себе установленная процедура не выглядит дискриминационной, поскольку обеспечивает правовую определенность в вопросе определения налогообложения по кадастровой стоимости за счет понятного и ясного, открытого включения в перечень облагаемого имущества, считает он.

«Конечно, законодатель мог бы предусмотреть и другие правила определения перечня с его актуализацией в течение года, однако в данном случае речь идет о балансе административных издержек и общественной пользы от реализации регулирования. Этот баланс решен законодателем в пользу единоразового определения перечня накануне очередного года», – отметил эксперт. Он подчеркнул, что другим вопросом является то, что налогообложение по двум порядкам производится по разным ставкам (которые, правда, к настоящему моменту постепенно выровнены). Но этот вопрос уже рассматривался КС РФ, и он не нашел в этом нарушения (частично аргументация воспроизведена и в определении), уточнил Алексей Артюх.

По его мнению, интересной выглядит аргументация КС РФ о том, что требования заявителя не заслуживают правовой защиты из-за того, что он сам затянул с защитой своих интересов. «На мой взгляд, эта позиция спорна (не зря в разных отраслях права действуют различные сроки для оспаривания тех или иных решений, действий, актов и т.п.). Однако, несмотря на то что заявитель действовал в пределах установленных сроков, КС РФ регулярно обращает внимание на активность заявителя в защите своих прав. И недостаточная активность оценивается им в целом без энтузиазма и должной поддержки», – заключил Алексей Артюх.