ВС пояснил порядок расчетов между сторонами при уничтожении предмета лизинга

Суд счел, что налоговые издержки лизингодателя при исполнении договора лизинга входят в состав лизинговых платежей, поэтому возложение на лизингополучателя обязанности по их отдельному возмещению при прекращении договора недопустимо

По мнению одного эксперта «АГ», рассмотренный ВС спор очень важен для практики, однако позиция Суда не вполне аргументирована с позиции налогового регулирования. Другой полагает, что выводы ВС развивают идею, изложенную в п. 22 его Обзора практики по спорам, связанным с договором финансовой аренды. Третий полагает, что позиция Верховного Суда говорит о возможности такого возмещения в случае, если лизинговая компания докажет, что размер суммы налогов, уплаченных ею при реализации предмета лизинга или получения страховой выплаты, превышает тот размер налоговых обязательств, которые она несла бы при нормальном исполнении договора.

18 февраля Верховный Суд вынес Определение № 305-ЭС21-20354 по делу № А40-155376/2020, в котором разъяснил порядок проведения расчетов между сторонами договора лизинга в связи с гибелью предмета лизинга.

Возложение на лизингополучателя налога на прибыль за получение лизингодателем страховой выплаты

В октябре 2017 г. ООО «РБ Лизинг» и ООО «ГРиФ логистик» заключили договор лизинга на предмет приобретения шести седельных тягачей на общую сумму почти в 46 млн руб., включая НДС. Правила лизинга транспортных средств, предусмотренные приложением № 7 к договору, обязывали стороны при хищении (угоне) или полном уничтожении предмета лизинга внести соответствующие изменения в договор лизинга. В свою очередь, п. 6.9 Правил предусматривал, что в таких случаях лизингополучатель возмещал лизингодателю убытки в объеме разницы между суммой фактически полученного последним страхового возмещения за вычетом налога на прибыль и суммой закрытия договора лизинга (определяемой на дату заключения соглашения о внесении изменений в договор лизинга), увеличенной на подлежащую уплате задолженность лизингополучателя по текущим лизинговым и иным платежам и неустойкам (штрафам, пеням). Если же полученное страховое возмещение, за вычетом налога на прибыль, превысило сумму закрытия договора лизинга, увеличенную на подлежащую уплате задолженность лизингополучателя по текущим лизинговым и иным платежам и неустойкам, лизингодатель выплачивает лизингополучателю сумму такого превышения в течение 10 рабочих дней после получения страхового возмещения от страховщика.

Во исполнение условий договора предмет лизинга был застрахован в обществе «Группа Ренессанс Страхование», страхователем выступил лизингополучатель, а выгодоприобретателем – лизингодатель. В связи с полным уничтожением предмета лизинга страховщик выплатил лизинговой компании сумму страхового возмещения в размере 4,7 млн руб. Далее «РБ Лизинг» произвел расчет завершающей обязанности на основании п. 6.9 Правил, согласно которому налог на прибыль составил 948 тыс. руб., а сумма закрытия договора превысила 2,7 млн руб.

В мае 2020 г. лизинговая компания направила в адрес общества «ГРиФ логистик» проект соглашения о частичном закрытии договора, который не был подписан последним. При этом рассчитанная «РБ Лизинг» сумма превышения закрытия договора лизинга в размере 1 млн руб. была перечислена лизингополучателю.

Далее «ГРиФ логистик» обратился в суд с иском о взыскании неосновательного обогащения свыше 948 тыс. руб. и процентов за пользование чужими денежными средствами на общую сумму в 7,2 млн руб., ссылаясь на неисполнение «РБ Лизинг» завершающей обязанности по выплате денежных средств после прекращения действия договора лизинга. Истец настаивал, что лизингодатель необоснованно включил налог на прибыль организаций в расчет завершающей обязанности, а также допустил просрочку в исполнении обязательства по перечислению вышеназванной суммы.

Арбитражный суд г. Москвы отказал в удовлетворении иска, а апелляция и кассация поддержали такое решение. Суды сочли, что расчет завершающей обязанности правомерно был произведен ответчиком на основании согласованных сторонами условий договора лизинга. Они также отметили, что общество «РБ Лизинг» получило доход в виде страхового возмещения, который является внереализационным доходом, в связи с чем на лизингополучателя «ГРиФ логистик» возлагается обязанность по уплате налога исходя из суммы полученного страхового возмещения, и эта сумма подлежит удержанию лизингодателем согласно п. 6.9 Правил лизинга. Они также признали, что обязанность по выплате денежных средств после прекращения действия договора лизинга была исполнена лизингодателем в полном объеме, поэтому основания для начисления процентов отсутствуют.

Верховный Суд не согласился с выводами нижестоящих инстанций

В кассационной жалобе в Верховный Суд общество «ГРиФ логистик» сослалось на существенные нарушения норм материального права, и Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ согласилась с его доводами.

Со ссылкой на Закон о лизинге и разъяснения
Постановления Пленума ВАС РФ от 14 марта 2014 г. № 17 «Об отдельных вопросах, связанных с договором выкупного лизинга» Экономколлегия напомнила, что издержки лизингодателя, связанные с исполнением договора, не упомянутые в ст. 28 Закона о лизинге, покрываются за счет его вознаграждения (платы за финансирование), если иное не следует из условий договора. Соответственно, по общему правилу издержки лизингодателя, возникающие в связи с необходимостью уплаты налога при получении положительного финансового результата (прибыли) от исполнения договора лизинга, учитываются при определении входящей в состав лизинговых платежей платы за финансирование и не требуют дополнительной компенсации лизингополучателем.

Как пояснил ВС, утрата предмета лизинга по смыслу ст. 416 ГК РФ и ст. 22 Закона о лизинге не влечет автоматическое прекращение обязательств с учетом возложения на лизингополучателя риска случайной гибели предмета лизинга. В таких случаях лизингодатель, как и лизингополучатель, вправе потребовать исполнения завершающей договорной обязанности. Поскольку страхование предмета лизинга производится в целях удовлетворения требований лизингополучателя, в этом случае сумма полученного лизингодателем страхового возмещения идет в зачет требований последнего.

«Таким образом, получение страхового возмещения стоимости утраченного предмета лизинга не приводит к возникновению у лизингодателя обязанности по уплате налога на прибыль организаций в большем размере в сравнении с величиной налога, которая должна была уплачиваться в ходе обычного исполнения договора при получении лизинговых платежей. Принимая во внимание, что налоговые издержки лизингодателя, возникающие при исполнении договора, учитываются в составе лизинговых платежей (покрываются за счет входящей в их структуру платы за финансирование), то возложение на лизингополучателя обязанности по их отдельному возмещению при прекращении действия договора лизинга не может быть признано допустимым, – отмечено в определении. – Иное означало бы возложение на лизингополучателя обязанности по возмещению отсутствующих убытков лизингодателя и приводило бы к повторному возмещению одних и тех же издержек».

Такой подход, напомнил ВС, согласуется с п. 22 и 24
Обзора судебной практики по спорам, связанным с договором финансовой аренды (лизинга). В рассматриваемом же случае, пояснил Суд, общество «ГРиФ логистик» последовательно указывало, что завершающая договорная обязанность исполнена лизинговой компанией ненадлежащим образом, поскольку ее затраты на уплату налога на прибыль уже учтены в сумме закрытия сделки, носящей производный характер от начисленных лизинговых платежей, а сумма налога – определена в завышенном размере из одного лишь полученного страхового возмещения, а не из финансового результата (прибыли) от исполнения договора.

ВС добавил: нижестоящие суды установили, что в течение периода действия спорного договора лизинга лизингодателем от истца в части спорного предмета лизинга были получены лизинговые платежи в общем размере 4,8 млн руб., а неудовлетворенные требования лизингодателя (сумма закрытия сделки) составили 2,7 млн руб. При этом из материалов дела не следует, что уплачиваемые лизингодателем суммы налога на прибыль по условиям договора лизинга подлежали возмещению лизингополучателем сверх начисляемых лизинговых платежей.

Следовательно, полученное лизингодателем страховое возмещение в размере 4,7 млн руб. идет в зачет суммы закрытия сделки 2,7 млн руб., а в оставшейся части – подлежит перечислению лизингополучателю. Исчислив сумму удержания налога на прибыль 948 тыс. руб. путем применения ставки налога 20% ко всей сумме страхового возмещения, лизинговая компания также не учла, что в случае применения такого расчета, по сути, производится налогообложение дохода, а не финансового результата от исполнения договора лизинга, в то время как в силу положений ст. 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Доводы истца, отметил ВС, не получили надлежащей оценки со стороны судов, хотя они имели значение для правильного разрешения спора. «Суды ограничились констатацией того обстоятельства, что расчеты с обществом “ГРиФ логистик” произведены в соответствии с п. 6.9 Правил лизинга. Однако договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующими в момент его заключения. Договор, условия которого противоречат существу законодательного регулирования соответствующего вида обязательства, может быть квалифицирован как ничтожный полностью или в соответствующей части», – счел Верховный Суд, который отменил судебные акты нижестоящих судов и вернул дело на новое рассмотрение в АСГМ.

Эксперты оценили подход ВС

Адвокат АП г. Москвы Алина Емельянова полагает, что рассмотренный Верховным Судом спор является очень важным для практики, поскольку в нем нашли отражение сразу несколько важных вопросов: «Это и вопросы о возможностях перенесения публичной обязанности (налогового бремени) одной стороны по сделке на другую сторону путем включения в договора условия об этом; учета налоговых издержек лизингодателя при сальдировании встречных предоставлений; отнесения обязанности по уплате налогов при получении страхового возмещения вследствие утраты предмета лизинга к убыткам лизингодателя».

По словам эксперта, позиция ВС о том, что налоговые издержки лизингодателя, возникающие при исполнении договора, учитываются в составе лизинговых платежей и возложение на лизингополучателя обязанности по их отдельному возмещению при прекращении действия договора лизинга не может быть признано допустимым, не является в достаточной степени аргументированной с позиции налогового регулирования. «Очевидно, что в случае получения страхового возмещения при утрате предмета лизинга возможны как отсутствие избыточного дохода у лизингодателя (когда сумма страхового возмещения равна сумме неисполненного лизингополучателем обязательства), так и наличие такого избыточного дохода (при превышении суммы страхового возмещения). В обоих случаях доход от получения страхового возмещения включается в состав налоговой базы как внереализационный, и с него уплачивается налог. Во втором случае на лизингодателя ложится обязанность по уплате налога и с той части “превышения”, которая при сальдировании встречных обязательств подлежит возврату лизингополучателю. В этой ситуации говорить об отсутствии убытков или имущественных потерь у лизингодателя было бы неверно», – убеждена Алина Емельянова.

Адвокат практики разрешения споров АБ «А-ПРО» Михаил Юрасов отметил, что комментируемое определение ВС РФ развивает идею, изложенную в п. 22 Обзора судебной практики по спорам, связанным с договором финансовой аренды (лизинга), о том, что само по себе наступление обязанности по уплате налогов при получении стоимости предмета лизинга в случае его продажи не свидетельствует о возникновении убытков у лизингодателя. «Если перефразировать основной вывод, изложенный в этом судебном акте ВС РФ, то он будет звучать следующим образом: наступление обязанности по уплате налогов при получении стоимости предмета лизинга в случае страхового возмещения стоимости утраченного предмета лизинга (в связи с конструктивной гибелью предмета лизинга) не свидетельствует о возникновении убытков у лизингодателя», – заключил он.

По словам эксперта, Верховный Суд дает достаточно подробное обоснование, почему он пришел к такому выводу. «Суд отмечает, что по общему правилу издержки лизингодателя, возникающие в связи с необходимостью уплаты налога при получении положительного финансового результата (прибыли) от исполнения договора лизинга, учитываются при определении входящей в состав лизинговых платежей платы за финансирование и не требуют дополнительной компенсации со стороны лизингополучателя. Данной формулировкой он напоминает, что сумма подлежащих уплате налогов уже изначально заложена в тех лизинговых платежах, которые отчисляет лизингополучатель в пользу лизингодателя. В свою очередь, убытками (исходя из п. 2 ст. 15 и п. 2 ст. 393 ГК РФ) могут быть признаны только затраты, необходимость несения которых отсутствовала бы при надлежащем исполнении обязательства», – пояснил Михаил Юрасов. Он добавил: тем самым ВС счел, что получение страхового возмещения стоимости утраченного предмета лизинга не приводит к возникновению у лизингодателя обязанности по уплате налога на прибыль организаций в большем размере в сравнении с величиной налога, которая должна была уплачиваться в ходе обычного исполнения договора при получении лизинговых платежей.

«Данная позиция лишь закрепляет позицию, изложенную в прошлогоднем обзоре судебной практики, но в то же время привносит в нее некоторую ясность и конкретику, поэтому она может служить дополнительным ориентиром при принятии судебных актов нижестоящими инстанциями. Так, из этого определения ВС можно сделать вывод о том, что правоприменитель строго разграничивает две ситуации: начисление избыточных налогов лизингодателю вследствие ненадлежащего исполнения обязательства лизингополучателем (данные налоговые платежи являются убытками и могут быть взысканы в качестве таковых) и начисление налогов лизингодателю вследствие обычного исполнения обязательства, т.е. без нарушений со стороны лизингополучателя (в том числе в случаях продажи предмета лизинга или получения страховой компенсации за гибель предмета лизинга). Такие налоговые платежи заложены в стоимость лизинговых платежей и, следовательно, не могут быть взысканы в качестве убытков», – резюмировал Михаил Юрасов.

Юрист юридической фирмы «Арбитраж.ру» Антон Кравченко напомнил, что ст. 406.1 Гражданского кодекса позволяет сторонам заключать соглашения о возмещении потерь, в котором лизингодатель и лизингополучатель вправе отразить условия о возмещении последним налоговых издержек, возникших в результате досрочного расторжения договора лизинга. «Однако текст определения ВС РФ позволяет говорить о возможности такого возмещения в случае, если лизинговая компания докажет, что размер суммы налогов, уплаченных ею в результате реализации предмета лизинга или получения страховой выплаты, превышает тот размер налоговых обязательств, которые лизинговая компания несла бы при нормальном исполнении договора», – полагает он.

Эксперт также обратил внимание на вывод Экономколлегии о том, что страховая выплата в случае гибели предмета лизинга направлена в первую очередь на удовлетворение требований лизингополучателя: «Такая формулировка в очередной раз подчеркивает обеспечительный характер права собственности лизингодателя, о чем ВАС РФ ранее указывал в Постановлении Пленума № 17, а ВС РФ – в обзоре по лизингу».