ВС о возможности перерасчета налога на прибыль при выявлении ошибки в его исчислении в прошлые годы

Суд подчеркнул, что ситуация, при которой расходы не были учтены в периоде их возникновения, свидетельствует об ошибке, допущенной при исчислении налога на прибыль, и позволяет учесть эти расходы в текущей декларации

Эксперты «АГ» положительно оценили определение ВС. Одна из них отметила, что Суд продолжает придерживаться ранее выработанного подхода в практике применения ст. 54 Налогового кодекса, что повышает шансы налогоплательщика отстоять свою правоту на стадии проведения проверки налоговым органом. Другой эксперт уверен, что рассмотренное ВС дело однозначно будет позитивно воспринято бизнес-сообществом и налоговыми специалистами, поскольку в полной мере отражает реальную волю законодателя в части применения ст. 54 НК.

21 января Верховный Суд рассмотрел спор между налогоплательщиком и инспекцией о порядке включения в расходы по налогу на прибыль убытков, понесенных в ходе прошлых периодов, которые в свое время не вошли в состав налоговых вычетов по НДС и привели к переплате налога.

Общество «СБСВ-КЛЮЧАВТО Минеральные воды» заявило к вычету суммы входящего НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций по гарантийному ремонту, полагая, что имеет на это право согласно п. 4 ст. 170 НК РФ.

По результатам выездных налоговых проверок за 2008–2010 гг. и 2011–2012 гг. применение налоговых вычетов было признано необоснованным, поскольку доля расходов общества на осуществление необлагаемых операций в общей величине расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) превысила пороговое значение, установленное п. 4 ст. 170 НК РФ. Вопрос о правомерности применения налоговых вычетов обществом являлся предметом судебного спора с налоговым органом и получил разрешение в постановлении апелляции по делу № А63-12167/2012, которая отказала в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налоговой инспекции, принятого по результатам проверки за 2008–2010 гг.

При исчислении налога на прибыль за 2013 и 2014 гг. общество включило в состав внереализационных расходов выявленные в текущем налоговом периоде убытки прошлых лет на сумму 7,5 млн руб. После проведения выездной проверки налогоплательщика за этот период межрайонная инспекция ФНС РФ № 9 по Ставропольскому краю составила акт и приняла решение о привлечении его к ответственности.

Налоговый орган посчитал, что общество необоснованно включило в расходы такие затраты, поскольку они представляют собой суммы входящего НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций по гарантийному ремонту транспортных средств, освобожденным от налогообложения согласно подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ. Эти суммы должны были не приниматься к вычету при исчислении НДС, как это ранее сделало общество, а подлежали учету в стоимости товаров (работ, услуг) при исчислении налога на прибыль согласно п. 2 ст. 170 НК РФ. Указанные суммы следовало отражать в периодах осуществления таких затрат – в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2010–2012 гг. В результате инспекция доначислила обществу налог на прибыль на сумму 1,5 млн руб.; 10,5 тыс. руб. пеней, а также штраф за неполную уплату налога в размере 425 тыс. руб.

После безуспешной попытки обжалования этих решений в вышестоящий налоговый орган общество обратилось в арбитражный суд, который отказал в удовлетворении заявленных требований. Апелляция и кассация поддержали решение суда первой инстанции. Со ссылкой на ст. 272 НК РФ суды указали, что расходы должны были учитываться в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относились. Они также отклонили довод налогоплательщика о наличии у него права на исправление ошибок, допущенных при исчислении налога на прибыль за предыдущие периоды, в периоде их выявления, отметив, что такое право может применяться только в тех ситуациях, когда период совершения ошибки (искажения) определить невозможно.

Кроме того, суды отметили, что право на перерасчет налоговой базы в текущем налоговом периоде может быть реализовано, если допущенная в предыдущих налоговых периодах ошибка привела к излишней уплате налога. Также они пришли к выводу о том, что общество не подтвердило то обстоятельство, что ранее соответствующие суммы входящего НДС не учитывались им при исчислении налога на прибыль в 2010–2012 гг.

В этой связи налогоплательщик направил кассационную жалобу в Верховный Суд РФ, ссылаясь на существенные нарушения норм материального права.

Изучив обстоятельства дела № А32-37022/2017, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ вынесла Определение № 308-КГ18-14911, которым отменила судебные акты нижестоящих инстанций и направила его на новое рассмотрение.

Коллегия, со ссылкой на абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ отметила, что ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены. Этому корреспондирует право налогоплательщика при обнаружении в поданной им налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, внести необходимые изменения в нее и представить в налоговый орган уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). Такой подход был закреплен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 сентября 2008 г. № 4894/08: расходы прошлых налоговых периодов могут быть заявлены налогоплательщиком в текущем налоговом периоде на основании подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ и только в случае неизвестности периода возникновения расходов. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ.

Верховный Суд пояснил, что начиная с 1 января 2009 г. в новой редакции НК РФ за налогоплательщиком закреплялось право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором были выявлены ошибки (искажения), если они привели к излишней уплате налога. Смысл этой нормы состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, которая привела к переплате последнего в бюджет, не имеет негативных последствий для казны.

Соответственно, допустимо ее исправление не путем подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек трехлетний срок возврата (зачета) переплаты. Данная правовая позиция была отражена в Определении ВС РФ от 19 января 2018 г. № 305-КГ17-14988, включенном в Обзор судебной практики Верховного Суда РФ № 2 за 2018 г.

При этом Верховный Суд отметил, что сама по себе ситуация, при которой соответствующие расходы не были учтены в периоде их возникновения, свидетельствует об ошибке, допущенной при исчислении налога на прибыль, в виде неправильного отражения фактов хозяйственной деятельности, что привело к излишней уплате налога. В свою очередь, учет расходов, относящихся к прошлым периодам, при исчислении налога за текущие налоговые периоды в 2013–2014 гг. объективно свидетельствует об исправлении обществом ранее допущенной ошибки (искажения).

При этом ВС отметил, что суды не установили обстоятельств, указывающих на наличие у общества непогашенной недоимки по налогу на прибыль за 2010–2012 гг. в соответствующем размере, препятствующей перерасчету налоговой базы в периоде выявления ошибки. Недопустима ситуация, когда налогоплательщик не может учесть понесенные затраты на оплату НДС в цене приобретенных товаров ни при исчислении НДС, ни при исчислении налога на прибыль только по той причине, что они заявлены в налоговой декларации за текущий налоговый период, а не в уточненной декларации за предыдущие периоды.

В этом случае баланс частных и публичных интересов обеспечивается следующим: налогоплательщик сохраняет обязанность документального подтверждения расходов, заявленных в текущем периоде, но относящихся к предыдущим периодам, а налоговый орган вправе в полном объеме проверить их обоснованность, несмотря на то, что они понесены в более ранних периодах, не охваченных выездной налоговой проверкой, применительно к однородным правилам подтверждения убытков, переносимых на будущее (п. 2 ст. 283 НК РФ и Постановление Президиума ВАС РФ от 24 июля 2012 г. № 3546/12). Кроме того, Суд отметил, что в ходе выездной проверки текущих налоговых периодов мог быть проверен и вопрос о повторном учете расходов, чего, однако, сделано не было.

Комментируя позицию ВС, ведущий юрист Группы правовых компаний «ИНТЕЛЛЕКТ-С» Марина Байкова отметила, что Судебная коллегия по экономическим спорам встала на сторону налогоплательщика, в очередной раз обратив внимание судов и налоговиков на наличие у него права произвести в текущем периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога в случае, когда выявлена ошибка исчисления за предыдущие периоды.

«При этом Суд напомнил, что в силу закона такое право налогоплательщика не является безусловным, в связи с чем необходимо проверять несколько обстоятельств при проведении проверок и последующем оспаривании решений налоговых органов, что ни налоговым органом, ни нижестоящими судами не было сделано», – отметила эксперт. По ее мнению, ВС продолжает придерживаться ранее выработанного подхода в практике применения абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ, что, безусловно, повышает шансы налогоплательщика отстоять свою правоту на стадии проведения проверки налоговым органом.

Старший юрист Бюро присяжных поверенных «Фрейтак и Сыновья» Андрей Белик также считает, что судебный акт является гармоничным продолжением курса по трактовке ст. 54 НК РФ, который Верховный Суд обозначил еще год назад в Определении от 19 января 2018 г. № 305-КГ17-14988. Эксперт отметил, что территориальные налоговые органы несколько исказили выводы указанного определения: зачастую инспекции отказывали налогоплательщикам в учете в составе расходов текущего периода затрат, понесенных ранее на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, ссылаясь на то, что плательщик не доказал, что соответствующие затраты ранее им не включались в состав расходов. Еще одним фактором становилось то, что период совершения ошибки не входит в проверяемый период – тогда налоговый орган не может проверить факт излишней уплаты налога. 

Андрей Белик с сожалением отметил, что некоторые окружные суды поддерживали такую позицию: «Именно по одному из таких дел Верховный Суд РФ и высказался в комментируемом определении, указав на незаконность соответствующих аргументов налогового органа и судов нижестоящих инстанций. Указанное дело однозначно будет позитивно воспринято бизнес-сообществом и налоговыми специалистами, поскольку в полной мере отражает реальную волю законодателя в части применения ст. 54 НК РФ и соответствует базовым принципам налогообложения».