Влияет ли смена налогового режима на учет расходов на приобретение долей при исчислении налога на прибыль?

Как указал ВС, то, что расходы на приобретение долей в уставном капитале «дочки» были понесены в период применения организацией УСН, не является препятствием для их последующего учета при исчислении налога на прибыль после перехода лица на ОСН

Одна из экспертов «АГ» полагает, что разъяснения ВС являются значимыми и будут учитываться судами в дальнейшей практике. Другая отметила, что Суд предлагает правоприменителям не подходить формально к толкованию отдельных положений норм НК РФ. Третья поделилась, что данное дело активно обсуждается в юридическом сообществе, так как является прецедентным, более того, оно интересно для бизнеса с точки зрения предупреждения налоговых доначислений. Четвертый считает, что данное дело в первую очередь интересно тем, что ВС были исправлены ошибки нижестоящих судов, связанные с методологией расчета налога на прибыль.

В Определении № 308-ЭС22-21205 по делу № А32-30180/2021Верховный Суд разъяснил правила исчисления налога на прибыль при реализации организацией доли в уставном капитале дочерней компании.

Решение налогового органа о доначислении налога на прибыль

В период применения упрощенной системы налогообложения ООО «Абитерно» учредило ООО «Омега Салгир» с уставным капиталом в размере 10 млн руб. В качестве оплаты уставного капитала при учреждении дочерней компании общество внесло денежные средства в размере 639 тыс. руб. и 24 объекта основных средств (недвижимое имущество). Часть указанных объектов ранее была приобретена обществом у завода по ДКП, а другая – внесена в качестве вклада в уставный капитал общества его участниками, которыми недвижимость ранее также была приобретена у завода.

23 декабря 2019 г. доля в уставном капитале дочерней компании была отчуждена «Абитерно» в пользу третьего лица на основании договора купли-продажи за 10 млн руб., при этом оплата по договору в 2019 г. не поступала. С начала 2020 г. общество применяет общую систему налогообложения, и выручка от реализации доли в уставном капитале «Омега Салгир» на основании подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ была учтена обществом при исчислении налога на прибыль за 2020 г. Одновременно на основании подп. 2.1 п. 1 ст. 268 и подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ при исчислении налога на прибыль в представленной декларации обществом также были учтены расходы, связанные с приобретением доли в уставном капитале, в общем размере 23,9 млн руб.

19 февраля 2021 г. по результатам проведенной в отношении общества «Абитерно» камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за три месяца 2020 г. ИФНС № 5 по г. Краснодару вынесено решение об отказе в привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Однако обществу был доначислен налог на прибыль организаций в размере 1,8 млн руб., уменьшен убыток за 2020 г. в сумме 13,8 млн руб., а также предложено уплатить пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 147 тыс. руб.

Основанием для такого решения послужил вывод налогового органа о неправомерном включении в состав расходов затрат на приобретение доли в уставном капитале «Омега Салгир». По мнению налоговой инспекции, подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ не позволяет учесть при переходе на ОСН расходы, не оплаченные в период применения УСН, в тех случаях, когда налогоплательщик применял объект налогообложения «доходы». Как полагал налоговый орган, названная норма Налогового кодекса позволяет учесть такие расходы только в случае, если налогоплательщик в период применения УСН применял объект налогообложения «доходы минус расходы».

Инспекция посчитала, что «Абитерно» также не понесло расходов на приобретение имущества, внесенного в уставный капитал дочернего общества его участниками, поскольку данное имущество было получено обществом путем осуществления вклада в его уставный капитал, то есть безвозмездно. Управление ФНС по Краснодарскому краю решением от 7 июня 2021 г. оставило указанное решение инспекции без изменения.

Суды разошлись в оценке расходов налогоплательщика на приобретение долей

Не согласившись с результатами камеральной налоговой проверки, общество «Абитерно» обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать решение инспекции недействительным. Решением первой инстанции заявление общества было удовлетворено. Суд исходил из того, что возможность вычета расходов на приобретение доли в уставном капитале при исчислении налога на прибыль организаций не ставится в зависимость от порядка формирования объекта налогообложения, ранее применявшегося налогоплательщиком при исчислении налога по УСН.

При этом суд отклонил довод налогового органа относительно недопустимости учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль стоимости имущества, внесенного в уставный капитал участниками общества. В решении отмечено, что в указанной части налогоплательщиком в состав расходов включена остаточная стоимость полученных основных средств, возможность определения которой при переходе с упрощенной системы налогообложения на общую систему прямо предусмотрена п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

Вместе с тем апелляция отменила это решение, отказав в удовлетворении требований общества. Апелляционный суд поддержал доводы налогового органа о том, что подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК позволяет учесть при переходе на ОСН расходы, не оплаченные в период применения упрощенной системы, только в тех случаях, когда налогоплательщик применял объект налогообложения «доходы минус расходы». При этом суд апелляционной инстанции признал обоснованным довод инспекции о том, что у налогоплательщика отсутствовали реальные расходы в отношении имущества, внесенного учредителями при формировании уставного капитала, поскольку общество фактически не понесло затрат на приобретение долей в данной части.

Также судом апелляционной инстанции указано, что в рассматриваемом случае налогоплательщик создал ситуацию для получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку при внесении имущества в уставный капитал дочернего общества его стоимость составляла 23,9 млн руб., в то время как отчуждение доли в уставном капитале дочернего общества произведено за 10 млн руб. в пользу взаимозависимого с налогоплательщиком лица. Таким образом, фактически имело место внутреннее перемещение активов и перераспределение долей участников внутри группы компаний между аффилированными лицами. Суд округа оставил судебный акт апелляционной инстанции без изменения.

ВС защитил права налогоплательщика

Впоследствии общество «Абитерно» обратилось в Верховный Суд с кассационной жалобой, в которой просило отменить принятые по делу судебные акты арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций.

Рассмотрев дело, ВС пояснил, что при взимании налога на прибыль российских организаций налогообложению подлежит полученный налогоплательщиком положительный финансовый результат его деятельности. По общему правилу обязанность по уплате налога на хозяйствующего субъекта – российскую организацию возлагается исходя из уровня дохода, извлеченного при ведении экономической деятельности, после вычета всех расходов, сопутствующих ведению указанной деятельности и необходимых для ее осуществления.

Суд подчеркнул, что возможность вычета расходов при исчислении налога на прибыль организаций связана с обеспечением равного и экономически обоснованного налогообложения, учитывающего фактическую способность хозяйствующего субъекта к уплате налога, в связи с чем отказ в вычете расходов, понесенных налогоплательщиком для получения дохода, не может носить произвольного характера. В определении отмечается: то обстоятельство, что расходы на приобретение долей в уставном капитале были понесены организацией в период применения УСН, не является препятствием для их последующего учета при исчислении налога на прибыль после перехода лица на ОСН, поскольку такое ограничение не предусмотрено законом (ст. 270, 346.25 НК РФ).

Экономколлегия разъяснила, что поскольку подп. 1 п. 2 т. 346.25 НК требует от организации, перешедшей на ОСН, признать в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль, сумму выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), произошедшей в период применения УСН, но не оплаченной ко дню изменения налогового режима, то, следуя принципу соотносимости доходов и расходов, необходимо признать, что в таком случае налогоплательщик не может быть ограничен в праве уменьшить признанные им доходы на относящиеся к их получению расходы. Иное приводило бы к произвольному налогообложению, полагает ВС. Данный вывод согласуется с правовой позицией, выраженной в п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утвержден Президиумом ВС РФ 4 июля 2018 г.).

ВС указал, что в рассматриваемом деле при исчислении налога на прибыль за 2020 г. общество включило в состав налогооблагаемых доходов выручку, причитавшуюся от отчуждения долей в уставном капитале дочернего общества. Суд отметил, что расходы, связанные с приобретением долей, понесены в период применения УСН, но не относятся к выручке (доходам), которая облагалась в рамках специального налогового режима. Напротив, указанные расходы соотносятся с доходом от продажи долей, который подлежит налогообложению в рамках ОСН. В связи с этим Суд пришел к выводу: вопреки позиции налоговой инспекции, поддержанной судами апелляционной и кассационной инстанций, общество было вправе уменьшить признанный им доход от операций с долями дочернего общества на соответствующие расходы.

Судебная коллегия не согласилась с выводами судов о том, что при определении величины расходов налогоплательщика, связанных с приобретением акций и долей, не может учитываться стоимость (остаточная стоимость) имущества, внесенного в уставный капитал дочернего общества. В случае инвестирования налогоплательщиком собственного имущества в создание юридического лица (дочернего общества) именно осуществленные налогоплательщиком вложения признаются расходами на приобретение акций и долей. Величина расходов, учитываемых для целей налогообложения, при этом определяется исходя из остаточной стоимости, учитывающей накопленный износ имущества ко дню его передачи вновь созданной организации (дочернему обществу) и подтвержденной документально.

ВС также обратил внимание, что в данном случае основанием доначисления налога на прибыль организаций послужило исключительно несогласие налогового органа с наличием у налогоплательщика как такового права на вычет расходов, понесенных в период применения УСН. По результатам камеральной налоговой проверки инспекция не предъявляла к обществу претензии, связанные с отсутствием деловой цели в совершенных налогоплательщиком операциях, с наличием признаков манипулирования ценами в поведении налогоплательщика для получения необоснованной налоговой выгоды. «Настоящий спор носил исключительно методологический характер. Доводы о получении обществом необоснованной налоговой выгоды впервые заявлены инспекцией только в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции и носили характер предположений, которые не являлись предметом исследования в ходе налоговой проверки», – отмечается в определении.

Отменяя решение суда первой инстанции по мотивам, связанным с получением обществом необоснованной налоговой выгоды, суд апелляционной инстанции признал решение инспекции законным по основаниям, по которым обществу доначисления не производились и которые не являлись предметом полноценного рассмотрения налогового органа по правилам ст. 101 НК, заметил ВС. Он добавил, что кассация не устранила допущенные судом апелляционной инстанции нарушения норм материального и процессуального права.

Таким образом, Верховный Суд отменил состоявшиеся по делу постановления судов апелляционной и кассационной инстанций, оставив в силе решение суда первой инстанции.

Эксперты «АГ» дали оценку подходу Верховного Суда

Юрист претензионно-судебной практики Tax & Legal Management Елена Дорофеева считает важным разъяснение о том, что несение организацией расходов на приобретение долей в уставном капитале в период применения УСН не является препятствием для их последующего учета при исчислении налога на прибыль после перехода лица на ОСН, поскольку такое ограничение не предусмотрено законом. Существенным, по ее мнению, является и вывод Суда о том, что в случае инвестирования налогоплательщиком собственного имущества в создание дочернего общества именно осуществленные налогоплательщиком вложения признаются расходами на приобретение акций и долей. Елена Дорофеева убеждена, что данные разъяснения будут учитываться в дальнейшей практике.

Эксперт обратила внимание, что вывод ВС о неправомерности доводов судов о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды сделан применительно к этому конкретному спору. «Значимым является то, что доводы о получении обществом необоснованной налоговой выгоды впервые заявлены инспекцией только в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции и были предположениями, вместе с тем судебное разбирательство не должно подменять собой стадию осуществления мероприятий налогового контроля», – уточнила Елена Дорофеева.

Адвокат АП Санкт-Петербурга, АБ «СОВЕТНИКЪ» Марина Шумилина полагает, что рассматриваемое определение не затронет большинство налогоплательщиков, так как в нем рассмотрена достаточно редкая ситуация перехода с УСН «доходы» на ОСН с получением оплаты после перехода. Несмотря на это, она отметила, что в определении рассмотрены актуальные правовые проблемы – допустимость учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль стоимости имущества, внесенного в уставный капитал участниками общества; правомерность заявления налоговым органом новых доводов, которые не были предметом исследования в рамках налоговой проверки.  

Марина Шумилина согласна с позицией ВС о том, что налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения прибыли остаточную стоимость переданного в качестве взноса в уставный капитал имущества. По мнению эксперта, если налогоплательщик получает доход после перехода на ОСН, то он не должен быть лишен права учесть понесенные расходы. В рассмотренной ситуации физические лица и само общество документально подтвердили понесенные расходы на приобретение имущества, была определена остаточная стоимость, которая не превышала рыночную стоимость, подчеркнула Марина Шумилина.

«При этом аналогичной позиции я придерживаюсь и для случаев использования имущества после перехода на ОСН в деятельности, приносящей доход, и возможности начисления амортизации, если имущество было внесено в уставный капитал при применении УСН. Ранее однозначной официальной позиции по этому вопросу, насколько мне известно, высказано не было, поэтому рассматриваемое определение может быть использовано налогоплательщиками в качестве дополнительного аргумента перед проверяющими», – прокомментировала эксперт.

Она также обратила внимание на изложенную ВС правовую позицию о том, что нельзя признать правомерным принятие судом доводов инспекции, которые впервые были заявлены в суде апелляционной инстанции и не являлись предметом полноценного рассмотрения налогового органа в рамках налоговой проверки. Марина Шумилина отметила, что это имеет важное значение, так как нередко на практике налоговая инспекция после ознакомления с заявлением об оспаривании решения фактически меняет собственную правовую позицию, используя новые доводы, которые не были указаны в решении. «Указанное, на мой взгляд, нарушает права налогоплательщика, так как продлевает осуществляемые налоговым органом мероприятия налогового контроля и лишает налогоплательщика права в установленном порядке представить возражения налоговому органу», – поделилась эксперт.

Марина Шумилина считает важным, что ВС предлагает правоприменителям не подходить формально к толкованию отдельных положений норм НК РФ, а исходить при толковании из заложенных общих принципов налогообложения. Суд последовательно задает указанный вектор нижестоящим судам, что, конечно, должно быть позитивно воспринято налогоплательщиками, добавила эксперт.

Управляющий партнер Sona Private Consulting Наринэ Беглярова поделилась, что данное дело активно обсуждается в юридическом сообществе, так как является прецедентным. По ее мнению, для бизнеса это дело интересно с точки зрения предупреждения налоговых доначислений. «В отношении компании была проведена камеральная проверка. Ее результат стал не самым приятным для руководства – убыток за 2020 г. оказался меньше заявленного, доначислен налог на прибыль и пени. Почему так получилось? Дело в том, что в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ при переходе на ОСН не учитывают расходы, которые не оплачены в период ведения деятельности по УСН, если применялся вид объекта налогообложения “доходы”. В данном случае нужно учитывать и то, что компания не тратила денежные средства на покупку имущества, включенного в уставный капитал. Это был вклад других участников, которые являются физическими лицами», – рассказала эксперт.

Старший юрист «Прецедент Консалтинг» Дарьян Панин отметил, что дело в первую очередь интересно тем, что ВС были исправлены ошибки нижестоящих судов, связанные с методологией расчета налога на прибыль, а именно с наличием у налогоплательщика права на вычет расходов, понесенных им в период применения УСН.

Эксперт перечислил важные выводы, сделанные Верховным Судом: «Налогоплательщик имеет право на вычет расходов на приобретение доли в уставном капитале дочернего общества. Такие расходы могут быть понесены в случае инвестирования налогоплательщиком собственного имущества в создание дочернего общества. Именно осуществленные налогоплательщиком вложения признаются расходами на приобретение акций и долей. Размер расходов определяется исходя из остаточной стоимости, учитывающей накопленный износ имущества ко дню его передачи дочернему обществу и подтвержденной документально».