Реконструкция и добросовестность: ФНС разъяснила статью 54.1 НК

Иллюстрация: Право.ru/Петр Козлов

В 2017 году в Налоговом кодексе появилась статья 54.1, которая установила критерии необоснованной налоговой выгоды. За это время норма стала одной из самых спорных: юристы часто жаловались на то, что налоговики применяют ее произвольно. Больше ясности должно внести письмо ФНС, которое призвано упорядочить практику. Юристы отмечают, что подходы налоговой по некоторым вопросам смягчились: например, добросовестных участников рынка освободили от ответственности за выбор «технического» контрагента – при условии должной осмотрительности. Это указание эксперт назвал «революционным». А еще ФНС наконец признала «налоговую реконструкцию» и разъяснила ее правила.

Налоговые органы применяют ст. 54.1 Налогового кодекса, когда доначисляют бизнесу налоги за совершение сделок, которые, по их мнению, привели к получению необоснованной налоговой выгоды, например, вычетов НДС и других преференций. 

Четыре из пяти решений по итогам налоговых проверок с применением этой нормы оспариваются в суде, и государство побеждает бизнес в 78% случаев (РБК). Проблема, по словам Дианы Агарковой из Dentons

Dentons

Федеральный рейтинг.

группа
Антимонопольное право (включая споры)

группа
Земельное право/Коммерческая недвижимость/Строительство

группа
Интеллектуальная собственность (включая споры)

группа
Комплаенс

группа
Корпоративное право/Слияния и поглощения

группа
Международные судебные разбирательства

группа
Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование)

группа
Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры)

группа
Рынки капиталов

группа
Трудовое и миграционное право (включая споры)

группа
Фармацевтика и здравоохранение

группа
Финансовое/Банковское право

группа
Цифровая экономика

группа
Арбитражное судопроизводство (средние и малые споры - mid market)

группа
ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование

группа
ГЧП/Инфраструктурные проекты

группа
Международный арбитраж

группа
Природные ресурсы/Энергетика

группа
Разрешение споров в судах общей юрисдикции

группа
ТМТ (телекоммуникации, медиа и технологии)

группа
Транспортное право

группа
Управление частным капиталом

группа
Банкротство (включая споры)

2место
По количеству юристов

×

, кроется как в самой норме («не совсем удачно сформулированной»), так и в позиции налоговых органов, «крайне жесткой и иногда несправедливой». Бизнес ждал, что налоговики в своем письме прояснят «правила игры». И такое письмо вышло. 

«Собранные в нем рекомендации дают понять позицию налоговых органов, дают возможность с высокой степенью достоверности оценить налоговые риски, возникающие при различных способах структурирования бизнеса, организации сделок и выборе контрагента», – делится впечатлениями от письма Татьяна Сафонова, партнер и руководитель налоговой практики O2 Consulting

O2 Consulting

Федеральный рейтинг.

группа
Управление частным капиталом

группа
Цифровая экономика

группа
Интеллектуальная собственность (включая споры)

группа
Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование)

группа
Семейное и наследственное право

группа
ТМТ (телекоммуникации, медиа и технологии)

группа
Земельное право/Коммерческая недвижимость/Строительство

группа
Корпоративное право/Слияния и поглощения

19место
По количеству юристов

24место
По выручке на юриста (более 30 юристов)

42место
По выручке

Профайл компании

×

.

Налоговый орган выработал детальный, взвешенный  и последовательный подход к оценке поведения налогоплательщиков. Письмо, скорее всего, поможет унифицировать практику применения ст. 54.1 НК.

Аик Сафарян, партнер налоговой практики CMS Russia

CMS Russia

Федеральный рейтинг.

группа
ТМТ (телекоммуникации, медиа и технологии)

группа
Фармацевтика и здравоохранение

группа
Антимонопольное право (включая споры)

группа
Земельное право/Коммерческая недвижимость/Строительство

группа
Корпоративное право/Слияния и поглощения

группа
Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование)

группа
Финансовое/Банковское право

группа
Интеллектуальная собственность (включая споры)

×

Во многом разъяснения состоят из позиций Верховного суда по резонансным налоговым спорам последних лет, например, по делам «Звездочки», «Красцветмета» и «Уралбройлера». «Идея и цель письма – унифицировать подходы к основным ситуациям налоговых злоупотреблений, которые распространены на практике», – объясняет содержание документа партнер TAXOLOGY

TAXOLOGY

Федеральный рейтинг.

группа
Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры)

группа
Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование)

×

Алексей Артюх.

Ссылка на текст письма есть в конце материала. А пока – карточки с разбором основных положений документа.

1
Фиктивный контрагент

Одно из оснований для применения ст. 54.1 НК – соглашения с «техническими» компаниями, которые не исполняют обязательства по контракту. Здесь налоговым органам нужно доказать неисполнение обязательства надлежащим лицом и тот факт, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения своих налоговых обязательств. 

Ответственность наступит и в случае, если налогоплательщик знал или должен был знать о том, что его контрагент фиктивный и не исполняет обязательства по контракту самостоятельно. На это налоговикам могут указать, например, переговоры между налогоплательщиком и реальным исполнителем по сделке.

Надо помнить: установить местонахождение компании-контрагента должно быть невозможно именно на момент совершения сделки. «На практике налоговые органы нередко не учитывают, что на момент совершения сделки контрагент не отвечал признакам «технической» компании, и проблемы у него появились намного позже», – отмечает Ярослав Петрык, старший юрист юридического бюро Падва и Эпштейн

Падва и Эпштейн

Федеральный рейтинг.

29место
По количеству юристов

×

.

Эти разъяснения могут быть полезны для налогоплательщиков, уверен Петрык. Ведь если налоговики не смогут доказать, что налогоплательщик знал о фиктивности своего контрагента, он сможет с помощью этого обжаловать их решение.

Если налоговый орган не сможет установить те или иные факты, о необходимости исследования которых говорится в письме, налогоплательщики смогут указывать на это как на подтверждение, что нарушений нет. 

2Знание о «техническом» контрагенте

По словам Юрия Счастливого, руководителя практики «Налоговые споры» компании Лемчик, Крупский и Партнеры

Лемчик, Крупский и Партнеры

Федеральный рейтинг.

группа
Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры)

группа
Арбитражное судопроизводство (средние и малые споры - mid market)

группа
Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование)

группа
Банкротство (включая споры)

группа
Корпоративное право/Слияния и поглощения

группа
Трудовое и миграционное право (включая споры)

9место
По количеству юристов

16место
По выручке

20место
По выручке на юриста (более 30 юристов)

Профайл компании

×

, ФНС в своем письме акцентирует внимание на сборе доказательств. Необходима именно совокупность доказательств, что налогоплательщик знал о техническом характере своего контрагента и об исполнении обязательства другой компанией.

В перечень таких доказательств налоговики включили:

• факты обналичивания денег и дальнейшее использование этих средств на нужды налогоплательщика или связанных с ним лиц;
• использование одних IP-адресов с контрагентом;
• обнаружение печатей контрагентов в офисе налогоплательщика;
• «круговой» характер денежных средств.

Счастливый подчеркивает, что, согласно разъяснениям, налоговики должны будут доказывать осведомленность о «техническом» характере контрагента в совокупности с обстоятельствами, характеризующими выбор этого контрагента.

3Стандарты должной осмотрительности

Если налогоплательщик по сделке с «технической компанией» не совершал умышленного правонарушения, проверить следует то, проявил ли он должную осмотрительность. «Это важный тезис, поскольку с 2017 года ФНС последовательно отрицала значимость этого критерия», – отмечает Алексей Артюх. То, что сейчас ФНС предлагает к нему вернуться, – революционно, считает эксперт. 

Налоговая служба предлагает почти два десятка критериев, по которым можно оценить добросовестность (п. 16 документа). Вот лишь некоторые из них:

• отсутствие у налогоплательщика информации о том, мог ли его контрагент исполнить свои обязательства, а также об обстоятельствах выбора контрагента;
• отсутствие в открытом доступе информации о контрагенте, которая подтвердила бы реальное ведение им бизнеса;
• несовершение действий по изучению сведений о контрагенте, размещенных на сайте ФНС, которые помогут понять, занимается компания бизнесом или существует лишь на бумаге;
• противоречие сделки привычной бизнес-стратегии, если она, например, была непрофильной или сверхрисковой;
• использование в качестве оплаты не денег, а векселей или права требования к третьему лицу;
• наличие в договорах условия о длительной отсрочке платежа;
• низкая относительно рынка цена контракта;
• отсутствие документов, которые обычно составляются при подобных сделках, например, акта о передаче строительной площадки при подряде.

Письмо ФНС допускает, что даже несмотря на технический характер контрагента, налогоплательщик не должен отвечать по статье 54.1 НК, если подтвердил свою должную осмотрительность.

Алексей Артюх

Еще надо различать рутинные и крупные, значительные сделки, указывает ФНС: степень осмотрительности налогоплательщика разная.

4Выбор контрагента

ФНС подсказывает налогоплательщикам, по каким критериям можно распознать добросовестного контрагента. Нужно обращать внимание на известность компании-контрагента в соответствующем сегменте рынка, изучить ее бизнес-историю наряду с масштабом деятельности, рекламным продвижением, опытом. Не лишним будет и уточнить вопрос о наличии собственных или привлеченных активов. 

Если компания «проходит» по этим критериям, то она, скорее всего, ведет реальную деятельность, и у налогоплательщика в будущем не возникнет проблем с налоговиками.

5
Налоговая реконструкция

Одно из наиболее важных разъяснений касается вопроса «налоговой реконструкции». Это когда налогоплательщик, который использовал – вольно или невольно – схемы по уходу от налогов, доплачивает в бюджет столько, сколько заплатил бы добросовестный налогоплательщик при совершении таких же сделок. В таком случае налоговики применяют расчетный метод и выясняют, сколько налогов компания не доплатила в бюджет, и доначисляют налог не более этой суммы.

Налоговые органы применяют реконструкцию редко, в большинстве случаев они считают налог не с прибыли, а с выручки без учета расходов и при этом отказывают в праве на налоговые вычеты. Теперь ФНС наконец определилась с подходом к реконструкции. 

Чтобы налогоплательщик мог претендовать на нее, ему необходимо раскрыть информацию о реальных исполнителях по сделке с документальным подтверждением. При этом такая информация должна быть раскрыта еще в ходе налоговой проверки, обращает внимание Агаркова.

Если налогоплательщик не проявил осмотрительность, но все же понес реальные затраты по сделке, а расходы и вычеты могут быть рассчитаны по документам реального исполнителя по сделке, тогда «налоговая реконструкция» возможна, объясняет Алексей Артюх.

Но если фиктивный контрагент отказывается раскрывать свои внутренние документы и реального исполнителя по сделке, добиться «налоговой реконструкции» будет почти невозможно, уверена Агаркова. Ведь у налогоплательщика нет правовых инструментов для того, чтобы добыть эту информацию. Это могут сделать налоговики, но они не заинтересованы в том, чтобы провести «реконструкцию».

Помимо возможности «реконструкции», штраф за такое правонарушение составит 40%, отмечает старший партнер Пепеляев Групп

Пепеляев Групп

Федеральный рейтинг.

группа
ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование

группа
Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование)

группа
Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры)

группа
Трудовое и миграционное право (включая споры)

группа
Цифровая экономика

группа
Антимонопольное право (включая споры)

группа
Земельное право/Коммерческая недвижимость/Строительство

группа
Интеллектуальная собственность (включая споры)

группа
Комплаенс

группа
Природные ресурсы/Энергетика

группа
Фармацевтика и здравоохранение

группа
Экологическое право

группа
Банкротство (включая споры)

группа
Корпоративное право/Слияния и поглощения

группа
Семейное и наследственное право

группа
ТМТ (телекоммуникации, медиа и технологии)

группа
Финансовое/Банковское право

группа
Арбитражное судопроизводство (крупные споры - high market)

группа
Разрешение споров в судах общей юрисдикции

×

Сергей Савсерис.

6«Налоговая реконструкция», часть вторая

Если же налогоплательщик не проявил осмотрительности, то он получит право на учет затрат и вычет НДС в любом случае – на основании информации, как имеющейся у налоговых органов, так и полученной при содействии налогоплательщика.

Эффективным способом защиты для налогоплательщика в таком случае может стать проведение экспертизы, которая поможет определить размер налоговых обязательств, считает Юрий Счастливый.

Штраф «за неосмотрительное поведение» при выборе контрагента составит 20%,  и у налогоплательщика остается право апеллировать к мерам, снижающим размер ответственности, подчеркивает Сергей Савсерис.

А в том случае, если налогоплательщик не участвовал в налоговой схеме, действовал в рамках стандарта осмотрительного поведения и не должен был знать о техническом характере исполнителя, то ему не производится доначисление налогов и его не привлекают к ответственности, объясняет эксперт.

7Отказ в вычете НДС

Налоговая служба подчеркивает: отказать налогоплательщику в вычете НДС можно только в случае, если он знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом, и извлекал выгоду из его противоправного поведения.

По общему же правилу предполагается, что разумно действующий налогоплательщик, заключивший сделку с контрагентом, вправе ожидать, что тот заплатит налоги в бюджет. Опровергать это должны именно налоговые органы. А доказательствами может быть взаимозависимость двух лиц («или иная подконтрольность») и цена контракта, если она оказалась существенно ниже рыночной.

Нет права вычета по НДС и в случае, когда налогоплательщик не может (или не хочет) установить лицо, которое на самом деле исполняло сделку.

8Взыскать убытки

Налоговые органы в последнее время проявляют повышенный интерес к так называемой налоговой оговорке – договорному механизму взыскания с контрагента убытков из-за налоговых доначислений.

Согласно письму, добросовестный налогоплательщик может взыскать налоговые убытки по сделке с контрагентом, из-за которого он эти убытки понес. Например, если контрагент ввел его в заблуждение, что мог исполнить сделку самостоятельно, хотя на самом деле не мог.

«Это эффективный механизм защиты и восстановления прав налогоплательщиков, пострадавших от действий недобросовестных контрагентов», – уверен Аик Сафарян.

9
Дробление бизнеса

Часто налогоплательщики для получения выгоды прибегают к «дроблению бизнеса». Одна из компаний холдинга может использовать, например, специальные налоговые режимы, которые упрощают уплату налогов или уменьшают их размер.

Налоговые органы должны оценивать, ведут ли налогоплательщики из одной группы самостоятельную предпринимательскую рисковую деятельность с использованием собственных работников и производственных ресурсов. Также важный критерий – кто принимает решения в компании. Если это происходит централизованно, из «головной» компании, это станет поводом применить ст. 54.1 НК. 

Группу компаний накажут и в том случае, если ее участники осуществляют «хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности», которые составляют единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.

Позиция ФНС, по мнению Дианы Агарковой, оставляет вопросы. Например, в 2020 году в рамках налогового маневра были расширены льготы для IT-компаний, но для того, чтобы их получить, нужно, чтобы компания получала 90% от своих доходов именно от разработки IT-решений. Действия налогоплательщиков, которые решили обособить этот вид деятельности от других именно для получения льгот, все еще могут быть истолкованы как «дробление бизнеса», предупреждает юрист.

10Мотивы сделки

Основным мотивом сделки должна быть «деловая цель», напоминает ФНС. «Необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ», – говорится в разъяснениях.

«Доминирующий налоговый мотив», как это называет ФНС – это когда сделки не свойственны деловой практике и их нельзя объяснить с точки зрения предпринимательских рисков и получения выгоды. 

Например, к операциям с «доминирующим налоговым мотивом» налоговики относят присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования. А еще – решения, принятые не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

По таким критериям можно оценивать не только одиночную операцию, но и каждую из цепочки операций. «При анализе совокупности таких операций может быть поставлен вопрос об оценке каждой операции в отдельности», – разъясняет ФНС.

11Главное – ущерб

Наконец, в своем письме ФНС уточняет, что ст. 54.1 НК применяется только в тех случаях, когда есть ущерб бюджету.

Это очень важное разъяснение, которое очень часто не принимается во внимание, отмечает Сергей Савсерис. Так, налоговики отказывают в вычетах по внутригрупповым услугам, когда обе компании являются добросовестными налогоплательщики, но одна из них учитывает доход, а другая – расход. По логике ФНС, таких случаев быть не должно.

Источник: письмо заместителя руководителя ФНС «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».