Ваш маяк


КС опубликовал сборник правовых позиций по косвенному налогообложению

В него вошли восемь постановлений и определений Суда в сфере косвенного налогообложения с 2014 г. по июль 2020 г.

КС опубликовал сборник правовых позиций по косвенному налогообложению

Адвокаты прокомментировали «АГ» самые интересные, с их точки зрения, правовые позиции.

Конституционный Суд РФ опубликовал сборник собственных правовых позиций по косвенному налогообложению, куда вошли восемь постановлений и определений по состоянию на июль 2020 г.

Оформление счетов-фактур

В частности, в сборник включено Постановление КС от 3 июня 2014 г. № 17-П/2014, согласно которому счет-фактура является публично-правовым документом, предоставляющим налогоплательщику право уменьшить НДС на сумму налоговых вычетов. Следовательно, указал КС, положения ст. 168 НК РФ подлежат буквальному (неукоснительному) исполнению как налогоплательщиками, так и налоговыми органами, которые не вправе расширительно толковать их.

При этом действующее правовое регулирование исключает возможность двойного налогообложения (по общей системе и в рамках ЕНВД). Соответственно, подп. 6 и 7 ст. 168 НК не дают оснований для вывода о том, что приравненная к выставлению счетов-фактур выдача покупателям кассовых чеков (иных документов установленной формы) при розничной реализации товаров (работ, услуг) обязывает их продавца как плательщика ЕНВД исчислять и уплачивать НДС. Поскольку плательщики ЕНВД не признаются по общему правилу плательщиками НДС, они не имеют права на применение налоговых вычетов по этому налогу. Следовательно, резюмировал Суд, взимание НДС с тех из них, кто осуществляет предпринимательскую деятельность без выставления покупателю счета-фактуры, не только возлагало бы на них не предусмотренные законом налоговые обязательства, но и лишало права на вычет по этому налогу.

В свою очередь, обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом –выставлением счета-фактуры: право покупателя на вычет зависит от предъявления ему продавцом сумм налога посредством указанного документа. При этом налогоплательщик вправе сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС и, следовательно, – без выделения этих сумм в счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту счета-фактуры с выделением суммы НДС, при том что эта сумма (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет.

Неправильное (в частности, ошибочное) декларирование сумм НДС, подчеркивалось в постановлении, не должно приводить к его взиманию, поскольку обязанность исчислить и уплатить налог следует из закона. Что касается реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам с учетом НДС в результате неправильного применения налогоплательщиком общей системы налогообложения, то это обстоятельство, отметил КС, не порождает у него налогового обязательства перед государством и не влечет изъятия суммы налога в доход бюджета. В таком случае взимание с лица НДС в полном объеме (по сути – части дохода от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг по рыночной цене) наряду с возложением на него обязанности по уплате ЕНВД приводило бы к неправомерному ограничению имущественных прав налогоплательщика и означало бы неосновательное изъятие у него денежных средств в пользу казны.

Порядок уплаты НДС в страховании, при реализации имущества должника, импорте и буксировке судов

В сборник также вошло Постановление от 1 июля 2015 г. № 19-П/2015, согласно которому федеральный законодатель вправе установить такое регулирование налоговых отношений, которое позволяло бы обеспечить надлежащее (в полном объеме) исполнение налогоплательщиками обязанности по уплате НДС. В связи с этим, указал КС, экономически необоснованно взимание налога со страховой выплаты, полученной налогоплательщиком – поставщиком товаров по договору страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем в связи с нарушением последним обязательства по оплате товаров, при том что стоимость реализованных товаров уже включена им в налоговую базу. Это, резюмировал Суд, фактически приводит к повторному налогообложению одной и той же операции по реализации товаров.

Как следует из Определения от 10 ноября 2016 г. № 2561-О, если счет-фактура не содержит четких и однозначных сведений, предусмотренных законом, он не может являться основанием для принятия налогоплательщиком к вычету или возмещению сумм НДС, начисленных продавцом приобретенных им товаров. Обязанность по выставлению такого документа распространяется на всех плательщиков НДС, а выделение суммы данного налога в счете-фактуре образует необходимое условие и достаточное формальное основание, с которым закон связывает, в том числе, право на получение налогового вычета. КС подчеркнул, что право на получение вычета по НДС не может быть обусловлено ни исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами обязанности по уплате этого налога, ни финансово-экономическим положением и поведением иных (третьих) лиц.

Адвокат, старший юрист налоговой практики Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP Дмитрий Кириллов в комментарии «АГ» отметил, что такая позиция позволяет снизить риск незаконного возложения на налогоплательщика ответственности за неисполнение налоговых обязательств контрагентами. «Эта позиция существовала до включения в НК п. 3 ст. 54.1, однако не утратила актуальности и сейчас», – добавил он.

Если после несостоявшихся повторных торгов конкурсный кредитор оставляет предмет залога за собой по цене, определяемой согласно банкротному законодательству, что приводит к погашению его денежных требований к должнику в размере соответствующей цены, для конкурсной массы в части требований по НДС наступают последствия, равнозначные реализации имущества за деньги, поскольку такие требования относятся к четвертой очереди без преимущества перед требованиями, обеспеченными залогом. При получении предмета залога в счет погашения требований конкурсного кредитора по обязательствам, обеспеченным залогом, и выставлении ему счетов-фактур с выделенной суммой НДС он приобретает законную возможность принять соответствующую сумму налога к вычету.

В Постановлении от 10 июля 2017 г. № 19-П/2017, которое также вошло в сборник, отмечена допустимость обложения НДС по ставке в 10% при ввозе детских колясок на территорию России, если последние поставляются в комплектации, согласующейся с их обычным использованием (в которой принадлежности связаны с обычным использованием главной вещи и разумно соотносятся с нею по стоимости). Переход же на исчисление НДС по ставке 18%, в том числе на саму коляску, неправомерно ограничивает имущественные права налогоплательщика (импортера).

Дмитрий Кириллов отметил, что в данном случае Суд пришел к выводу, что при ввозе товара, облагаемого по пониженной ставке НДС, к принадлежностям такого товара, связанным с обычным использованием главной вещи и разумно соотносящимся с нею по стоимости, применяется такая же пониженная ставка. «Несмотря на применение рассматриваемой нормы к конкретному виду детских товаров, такой подход Конституционного Суда представляется универсальным», – считает он. 

Как следует из Постановления от 28 ноября 2017 г. № 34-П/2017, подп. 23 п. 2 ст. 149 НК не предполагает обложение НДС оказанных услуг буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судов, а также начисление пени и штрафов по этому налогу за периоды, предшествовавшие изменению толкования этой нормы судами применительно к указанному виду деятельности (с учетом действия налогового периода и порядка изменения регулирования, ухудшающего положение налогоплательщиков). Дело в том, что в силу ранее существовавшей устойчивой правоприменительной практики, благоприятной для налогоплательщиков, такая деятельность относилась к услугам по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах и освобождалась от уплаты НДС.

В следующем Постановлении от 19 декабря 2019 г. № 41-П/2019 отмечается, что даже в случае ошибочного применения налогоплательщиками общей системы налогообложения вместо ЕНВД выставление покупателю счета-фактуры с выделением в нем суммы НДС обязывает к уплате этого налога лиц, не являющихся его плательщиками, равно как и тех плательщиков, которые освобождены от обязанности исчислять его и уплачивать по какому-либо основанию. В таких случаях обязанность платить налог обусловлена тем, что указанный документ служит покупателю основанием для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом.

При этом, указал КС, само по себе исключение операций по реализации имущества должников, признанных банкротами, из облагаемых НДС с лишением права на налоговый вычет не представляется избыточным ограничением прав покупателя этого имущества, для которого отсутствие возможности применить вычет компенсируется предполагаемым отсутствием его суммы в цене реализуемого покупателю имущества, хотя может создать ему неудобства в хозяйственной деятельности. Однако покупатель ставится в уязвимую с точки зрения налоговых последствий ситуацию, если должники-банкроты, реализуя продукцию, изготовленную в процессе текущей хозяйственной деятельности, выделяют НДС в счетах-фактурах, а покупатель, произведя оплату продукции с учетом этих сумм, рассматривается налоговым органом как не имеющий права на получение вычета, хотя счет-фактура с выделенной в нем суммой налога по общему правилу является специальным документом, предоставляющим такое право.

Следовательно, покупатель фактически несет бремя НДС как при оплате приобретенной продукции (безотносительно к тому, поступают ли далее суммы этого налога в бюджет от продавца), так и при последующей реализации продукции (поскольку не может воспользоваться вычетом), что ведет к необоснованному двойному налогообложению.

Адвокат, партнер Five Stones Consulting Екатерина Болдинова считает важным данное разъяснение. «В нем Суд разъяснил, как реализовать право на вычет при покупке у организации-банкрота в рамках текущей хозяйственной деятельности товара, который не входит в конкурсную массу. Так, КС отметил следующее: покупатели продукции организации-банкрота имеют право на вычет по НДС, если не будет установлено, что конкурсный управляющий и покупатель знали, что сумма НДС, учтенная в цене продукции, при имеющемся объеме и структуре долгов организации не могла быть уплачена в бюджет. Налоговые органы не вправе доначислять покупателю НДС и отказывать ему в предоставлении налогового вычета, если в ходе производства по делу о банкротстве ими не были приняты меры к прекращению банкротом текущей хозяйственной деятельности, в процессе которой была произведена соответствующая продукция», – пояснила она.

Акцизные ставки в обороте алкоголя

Согласно следующему Постановлению от 29 апреля 2020 г. № 22-П/2020 акциз по экономико-правовому содержанию (сущности) призван, влияя на цену товара определенной категории, уменьшать доходность производства и реализации этого товара и тем самым становиться барьером для поступления его на рынок – а значит, и для его потребления. Соответственно, федеральный законодатель вправе установить такие особенности взимания акциза при продаже (в частности, алкогольной продукции), которые при всей ее специфике и трудностях контроля за процессом реализации обусловливали бы обложение акцизом каждой новой поставки на рынок данного подакцизного товара.

Обнаружение недостачи такой продукции (в том числе при недоказанности факта ее уничтожения самим налогоплательщиком), подчеркнул КС, свидетельствует о невозможности для налогоплательщика подтвердить (а для налогового органа – опровергнуть) совершение конкретной хозяйственной операции из числа указанных в ст. 193 НК и, соответственно, – наличие или отсутствие права применения нулевой налоговой ставки. Применение в таком случае ставки акциза 0%, по мнению Суда, обессмысливало бы квалификацию выявленной недостачи в качестве объекта налогообложения и вело бы к злоупотреблениям со стороны плательщика акциза, при том что поступление в бюджет государства суммы 20% акциза от возможного контрагента налогоплательщика в рассматриваемом случае также не обеспечивается.

НДС в экспортных операциях

Также в сборник вошло Постановление от 30 июня 2020 г. № 31-П/2020, в котором отмечается, что НДС выполняет не только фискальную функцию, но и используется в качестве правового инструмента регулирования экономических отношений, а также для стимулирования определенных экономических процессов.

КС указал, что взимание данного налога по принципу страны назначения с одновременным предоставлением права на применение нулевой налоговой ставки к экспортным операциям направлено в том числе на поддержание экспорта и усиление конкурентоспособности товаров, экспортируемых из России. При этом, подчеркнул Суд, установление нулевой ставки создает фикцию обложения налогом (без его уплаты), и у налогоплательщика возникает право на принятие к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам.

Нарушение принципа взимания НДС в стране назначения в тех случаях, когда единая экспортная хозяйственная операция по транспортировке груза за пределы РФ разбивается в результате обстоятельств непреодолимой силы на несколько составляющих (этапов), отмечается в постановлении, создает неблагоприятные условия для ценовой конкуренции российских товаров на международных рынках.

Относительно применения нулевой ставки НДС к операциям по реализации услуг тайм-чартера в рамках экспортных операций отмечено, что определяющее правовое значение имеет экономическая суть произведенных операций (связь с экспортной операцией), направленность действий на вывоз товаров за пределы России. Непризнание за налогоплательщиком в условиях непредвиденных и не зависящих от воли сторон обстоятельств права на применение нулевой налоговой ставки (при том что в отсутствие таких обстоятельств право на ее применение в случае реальности взаимоотношений по тайм-чартеру в рамках экспорта не ставится под сомнение) сдерживает хозяйствующих субъектов в намерении быть причастными к тайм-чартеру с использованием российских судов.

Формальный подход к решению вопроса об условиях реализации права на применение нулевой ставки, добавил КС, приводит к его существенному ущемлению, а исключение возможности подтверждения налогоплательщиком указанного права иными – помимо указанных в ст. 165 НК – документами ставит под угрозу эффективность судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщиков.

Непредвиденное прекращение действия первоначального коносамента, в соответствии с которым фактически состоялась перевозка груза лишь на части маршрута экспорта товара в результате его передачи экспортером судовладельцу путем перегрузки груза на иное судно, не изменяет его доказательственного значения для целей применения нулевой ставки НДС. Совершение или несовершение судовладельцем действий по аннулированию коносамента само по себе не может влиять на подтверждение правомерности такой ставки и во всяком случае не может быть основанием для возложения безусловной обязанности по компенсации суммы уплаченного НДС на заявителя, подчеркивается в постановлении.

Для реализации права на применение нулевой ставки необходимо доказать как факт прекращения отношений по тайм-чартеру по основаниям, не зависящим от воли сторон, так и единство экспортной операции. Для документального подтверждения права на применение нулевой ставки налогоплательщик может представить любые документы, свидетельствующие об экспортной направленности операции, наряду с контрактом, аннулированным коносаментом и новыми коносаментами.

Екатерина Болдинова полагает, что в рассматриваемом случае КС дал толкование положениям ст. 164 и 165 НК, а также сделал ряд ценных замечаний относительно природы косвенных налогов. Так, Суд указал, что в случае, когда переложение бремени уплаты НДС на конечного потребителя невозможно, государство отказывается от его взимания, и именно это происходит в случае экспорта. «Отмечу, что ранее практика применения соответствующих норм НК не была однородной. Более того, это не первая попытка оспаривания компаниями положений подп. 12 п. 1 ст. 164 и подп. 2 п. 14 ст. 165 НК (вспомним неудачное обращение в КС компании “Востокфлот” в 2017 г.). Так что появление данного постановления наконец-то придаст спорным нормам правовую определенность», – заключила адвокат.

Метки записи:   , ,

Оставить комментарий

avatar
  
smilegrinwinkmrgreenneutraltwistedarrowshockunamusedcooleviloopsrazzrollcryeeklolmadsadexclamationquestionideahmmbegwhewchucklesillyenvyshutmouth
  Подписаться  
Уведомление о