ВС разъяснил применение пониженных тарифов по страховым взносам с учетом изменений НК РФ

Он указал, что изменение порядка льготирования по страховым взносам и придание ему обратной силы свидетельствуют о намерении законодателя ввести переходные положения, позволяющие соответствующим производителям иметь льготы с 2022 г.

По мнению одного из экспертов «АГ», выводы Верховного Суда являются обоснованными и справедливыми, так как в противном случае ретроспективная оговорка законодателя была бы бессмысленной, поскольку очевидно, что технически налогоплательщики не могли быть включены в соответствующий реестр до начала его действия. Другой полагает, что определение ВС окажет влияние на судебную практику, которая сейчас достаточно немногочисленна.

18 ноября Верховный Суд вынес Определение № 305-ЭС24-15059 по делу № А40-121153/2023, в котором разъяснено, что производитель радиоэлектронной продукции, вошедший в специальный реестр, может применять пониженные тарифы по страховым взносам с 1 января 2022 г.

Ранее ООО «С.П.ГЕЛПИК» представило в ИФНС № 28 по г. Москве уточненные расчеты по страховым взносам за квартал, полугодие и девять месяцев 2022 г. с применением пониженных тарифов на основе подп. 8 п. 2 ст. 427 НК РФ. По результатам камеральных проверок инспекция пришла к выводу о занижении базы по страховым взносам в проверяемых периодах в связи с неправомерным применением пониженных тарифов и доначислила обществу страховые взносы за указанные периоды на сумму 20,1 млн руб., 18,1 млн руб, 9,2 млн руб. соответственно. УФНС по г. Москве оставило в силе это решение.

Тогда общество обратилось в суд. В ходе разбирательства было установлено, что «С.П.ГЕЛПИК» является российской организацией, осуществляющей деятельность в сфере радиоэлектронной промышленности, и включено в соответствующий реестр 28 сентября 2022 г., как следует из письма Минпромторга РФ. Общество реализует услуги (работы) по производству электронной (радиоэлектронной) продукции и по производству электронной компонентной базы (электронных модулей), а также производит ремонт и техническое обслуживание такой продукции. В частности, оно обеспечивает разработку и производство отечественного медицинского оборудования и имеет собственную производственную и научную базу. Доля дохода от реализации этой продукции, а также работ и услуг по ее обслуживанию составляет свыше 90% в общей сумме доходов общества. Поскольку налогоплательщик счел, что он выполнил все условия для применения пониженных тарифов по страховым взносам с 1 января 2022 г., он представил соответствующие уточненные расчеты за спорные периоды 2022 г., уменьшив сумму подлежащих к уплате страховых взносов.

Тем не менее суд отказал в удовлетворении заявления «С.П.ГЕЛПИК», с чем согласись апелляция и кассация. Они признали факт занижения плательщиком базы по страховым взносам за рассматриваемые периоды 2022 г. и сочли, что общество вправе применять пониженные тарифы страховых взносов, предусмотренные подп. 8 п. 2 ст. 427 НК РФ, только с 1 сентября 2022 г., т.е. с месяца включения общества в реестр, при условии выполнения требований, содержащихся в п. 14 ст. 427 НК РФ, а потому применение им пониженных тарифов с 1 января 2022 г. было неправомерным.

Изучив кассационную жалобу налогоплательщика, Верховный Суд напомнил, что п. 1 ст. 427 НК РФ установлены пониженные тарифы страховых взносов для плательщиков, поименованных в подп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ. Так, в соответствии с подп. 8 п. 2 ст. 427 Кодекса для плательщиков, указанных в подп. 18 п. 1 этой статьи, в течение 2021 и 2022 гг. устанавливаются следующие предельные величины базы для исчисления страховых взносов: на ОПС – 6%; на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством – 1,5%; на ОМС – 0,1%.

Законом от 14 июля 2022 г. № 323-ФЗ в подп. 18 п. 1 ст. 427 НК РФ были внесены изменения, согласно которым пониженные тарифы применяются для российских организаций, включенных в реестр организаций, осуществляющих деятельность в сфере радиоэлектронной промышленности, формирование и ведение которого осуществляются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке госполитики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного и оборонно-промышленного комплексов. Согласно п. 14 ст. 427 НК в новой редакции пониженные тарифы страховых взносов применяются, если по итогам отчетного (расчетного) периода в сумме всех доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не менее 70% составляют доходы, поименованные в указанном пункте, перечень которых является исчерпывающим.

Таким образом, заметил ВС, с учетом изменений, внесенных Законом № 323-ФЗ, для реализации права на применение пониженных тарифов страховых взносов налогоплательщик должен являться лицом, включенным в Реестр организаций, осуществляющих деятельность в сфере радиоэлектронной промышленности, а доля доходов от деятельности в сфере радиоэлектронной промышленности должна быть не менее 70%. При этом ст. 4 Закона № 323-ФЗ определены переходные положения и порядок вступления в силу внесенных в Кодекс изменений: п. 6 ст. 4 Закона установлено, что действие положений ст. 427 НК в его редакции распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 г. Порядок формирования и ведения реестра организаций, осуществляющих деятельность в сфере радиоэлектронной промышленности устанавливается Правительством РФ, которое постановлением от 23 июля 2022 г. № 1321 утвердило Правила формирования и ведения реестра организаций, осуществляющих деятельность в сфере радиоэлектронной промышленности, действующие с августа 2022 г.

Как указал Суд, в этом деле нижестоящими инстанциями не учтено, что налоговые льготы выступают формой имущественной поддержки отдельных категорий субъектов экономического оборота (госпомощи), они признаются оправданным исключением из принципа всеобщности и равенства налогообложения в той мере, в какой это позволяет налогоплательщику эффективно распорядиться оставшимися после налогообложения финансовыми ресурсами и одновременно обеспечить удовлетворение лежащего в основе предоставления льготы публичного интереса, связанного со стимулированием деятельности отдельных отраслей экономики, улучшением социально-экономического положения территорий и т.п. Законодательно установленный круг адресатов налоговых льгот не может быть произвольным и должен иметь под собой экономическое основание.

При предоставлении налоговых льгот должен быть обеспечен равный подход, обеспечение равного доступа к господдержке, предоставляемой в том числе в виде налоговых льгот или пониженных тарифов страховых взносов, когда соответствующим законодательным положениям придается обратная сила, поэтому возможность реализации соответствующего права должна быть предоставлена лицам, которые объективно отвечают установленным критериям для применения льготы с учетом ретроспективного возникновения права на ее применение. «Придание обратной силы тем или иным законам, если это прямо не запрещено или не предусмотрено Конституцией РФ, – вопрос, относящийся к исключительной компетенции законодателя. В спорной правовой ситуации законодателем не предусмотрено исключений относительно вопроса начала действия редакции ст. 427 НК РФ», − отмечено в определении ВС.

В нем также указано, что внесение в НК РФ изменения в условия предоставления льготы по страховым взносам и придание соответствующим нормам Кодекса обратной силы свидетельствуют о намерении законодателя ввести переходные положения, позволяющие налогоплательщикам, отвечающим условиям применения пониженного тарифа, быть включенными в реестр организаций, осуществляющих деятельность в сфере радиоэлектронной промышленности, в течение 2022 г. и иметь право на применение пониженного тарифа страховых взносов с 1 января 2022 г.

Таким образом, заключил ВС, внесение в соответствии с Законом № 323-ФЗ изменений в НК свидетельствует о дополнительном стимулировании развития отрасли, повышении ее конкурентоспособности, что позволяет российским радиоэлектронным предприятиям из специального реестра платить пониженные ставки по страховым взносам и налогу на прибыль организаций. Распространяя действие ст. 427 НК РФ на начало 2022 г., законодатель улучшил положение плательщиков, предоставив им возможность применения льготы вне зависимости от момента включения общества в течение 2022 г. в реестр организаций, осуществляющих деятельность в сфере радиоэлектронной промышленности.

«Следовательно, факт включения общества в реестр 28 сентября 2022 г. не имеет определяющего значения для получения права на льготу с начала налогового периода 2022 г., поскольку такое право закреплено в соответствующих положениях Закона. Напротив, примененный налоговым органом и судами подход не только не отвечает целям введения рассматриваемой льготы, но и делает невозможным ее применение с начала 2022 г., приводит к установлению произвольных различий в условиях налогообложения для плательщиков, принадлежащих к одной категории – осуществляющих деятельность в сфере радиоэлектронной промышленности», − заключил Верховный Суд и отменил решения нижестоящих инстанций, удовлетворив требование налогоплательщика.

Старший юрист налоговой практики VERBA Legal Андрей Шептий заметил: в этом деле нижестоящие суды сочли, что пониженные страховые взносы могут применяться, начиная с того квартала, в котором организация была включена в реестр. «При этом они не восприняли довод общества о том, что при такой логике до июля 2022 г. никакие плательщики страховых взносов не могли применять соответствующую льготу, так как реестр начал действовать с 1 августа 2022 г. В свою очередь ВС РФ отметил, что обеспечение равного доступа к налоговым льготам, когда соответствующим законодательным положениям придается обратная сила, предполагает, что возможность реализации соответствующего права должна быть предоставлена лицам, которые объективно отвечают установленным критериям для применения льготы с учетом ретроспективного возникновения права на ее применение», − пояснил он.

Эксперт добавил, что выводы ВС являются обоснованными и справедливыми: «В противном случае ретроспективная оговорка законодателя была бы бессмысленной, так как очевидно, что технически налогоплательщики не могли быть включены в реестр до начала его действия».

Адвокат, управляющий партнер компании Tax & Legal management Василий Ваюкин полагает, что позиция Верховного Суда весьма обоснованна и в очередной раз свидетельствует о приоритете существа над формой. «Действительно, плательщик взносов был включен в реестр производителей радиоэлектронной продукции только в сентябре 2022 г., тогда как применение соответствующего пониженного тарифа возможно с 1 января 2022 г. Но до 1 августа 2022 г. такого реестра вообще не существовало, он возник только когда в Постановление Правительства от 31 декабря 2020 г. № 2392 были внесены изменения. До этого существовал только Реестр российских организаций, оказывающих услуги или выполняющих работы по проектированию и разработке изделий электронной компонентной базы и электронной (радиоэлектронной) продукции, для которых пониженные тарифы были установлены с 1 января 2021 г.», − отметил он.

По словам эксперта, если подходить формально, как, собственно, и решили суды трех инстанций, то подобное толкование закона исключает возможность в принципе применения п. 18 ст. 427 НК РФ для производителей радиоэлектронной продукции с начала 2022 г., поскольку для данных организаций возможность включения в реестр возникла только с 1 августа 2022. «Как совершенно справедливо отметила Экономколлегия ВС, распространяя действие ст. 427 НК РФ на начало 2022 г., законодатель тем самым улучшил положение налогоплательщиков, предоставив им возможность применения льготы вне зависимости от момента его включения в течение 2022 г. в соответствующий реестр. Безусловно, определение ВС окажет влияние на судебную практику, которая сейчас достаточно немногочисленна. Но нужно отметить, что сейчас в арбитражных судах Западно-Сибирского и Северо-Западного округов находятся кассационные жалобы по делам со схожими фактическими обстоятельствами. По этим делам суды первой инстанции отказали в признании недействительными решений налогового органа, а суды апелляционной инстанции эти решения отменили. Причем в одном из определений АС Западно-Сибирского округа прямо указано на приостановление производства по делу до окончания кассационного производства в ВС РФ по рассматриваемому делу», − заметил Василий Ваюкин.