ВС пояснил, какие смягчающие обстоятельства должны учитывать суды в налоговом споре

Суд отменил судебные акты трех инстанций, отметив, что они не учли, что нарушение выразилось лишь в неверном определении периода учета расходов, а недоимка сопровождалась переплатой налога в иных периодах

Одна из экспертов «АГ» отметила, что довод о возможном использовании подачи уточненных деклараций в качестве смягчающих обстоятельств найдет в дальнейшем отражение в судебной практике. Другой добавил, что ВС еще раз подтвердил необходимость определения реального размера налоговых обязательств по результатам налоговых проверок.

26 февраля Верховный Суд РФ вынес Определение № 309-ЭС19-21200 по спору между налоговой инспекцией и предпринимателем о недоимке по ЕСХН вследствие неверного распределения расходов на приобретение сельхозтехники в налогооблагаемой базе.

С сентября 2011 г. глава крестьянского (фермерского) хозяйства «Степь» Владимир Воробьев, занимающийся выращиванием зерновых культур, стал индивидуальным предпринимателем и правопреемником вышеуказанного КФХ. Он заключил кредитные договоры с банком и приобрел ряд основных средств в виде сельскохозяйственной техники.

В 2017 г. Межрайонная инспекция ФНС России № 9 по Оренбургской области провела выездную проверку ИП за период с 1 января 2014 г. по 31 декабря 2016 г. По ее итогам налоговый орган вынес решение о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения. Владимиру Воробьеву было предложено уплатить недоимку по ЕСХН на сумму свыше 1 млн руб., пени на сумму в 253,7 тыс. руб., а также штраф, предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ, в размере 52 тыс. руб.

Основанием для доначисления ЕСХН послужил вывод инспекции о неправомерном уменьшении доходов на затраты в 2014 г. в сумме 4,7 млн руб., в 2015 г. в сумме 12,5 млн руб. По мнению инспекции, предприниматель должен был учесть расходы на приобретение сельскохозяйственной техники в том налоговом периоде, когда она им была приобретена и фактически оплачена, в то время как данные расходы были учтены предпринимателем в 2014–2015 гг. при погашении основного долга по кредитам. Впоследствии региональное Управление налоговой службы оставило в силе решение инспекции.

После вынесения налоговым органом решения предприниматель представил уточненные декларации по ЕСХН за 2008–2013 гг., в которых пересчитал налоговые обязательства с учетом затрат на приобретение техники. В частности, в уточненной декларации за 2013 г. он заявил убыток, полученный в предыдущих налоговых периодах от деятельности КФХ, в размере 6,6 млн руб.

В дальнейшем Владимир Воробьев оспорил решение налоговиков в Арбитражный суд Оренбургской области, потребовав признать его недействительным в части доначисления ЕСХН в сумме 350,9 тыс. руб., пеней в сумме 253 тыс. руб., штрафа в сумме 52 тыс. руб.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований налогоплательщика под предлогом того, что налоговый орган правомерно доначислил спорные суммы налога, пени и штрафа. Он также указал, что своей подачей уточненных налоговых деклараций ИП фактически согласился с выводами, изложенными в оспариваемом решении налогового органа.

В свою очередь апелляция, соглашаясь с доводами первой инстанции, добавила, что налоговым законодательством не предусмотрена возможность пересмотра результатов ранее проведенной налоговой проверки из-за подачи уточненных деклараций. Окружной суд оставил в силе судебные акты нижестоящих инстанций.

Владимир Воробьев обратился с кассационной жалобой в Верховный Суд, Судебная коллегия по экономическим спорам которого после изучения материалов дела № А47-7120/2018 нашла ее обоснованной.

Так, высшая судебная инстанция напомнила обязанность руководителя налогового органа или его заместителя провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки, не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, и установить действительный размер налоговой обязанности (в том числе при разумном содействии налогоплательщика – с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки).

Иное, отметил ВС, означало бы отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования. Следовательно, при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки инспекцией, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также факторов, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и соответствующем содействии налогоплательщика.

Как пояснил ВС РФ, в рассматриваемом деле выявленное налоговиками нарушение состояло в том, что затраты на приобретение объектов основных средств, подлежащие учету для целей налогообложения в соответствующих налоговых периодах после приобретения этих объектов, были неправильно квалифицированы налогоплательщиком как расходы на возврат основного долга по кредитам и ошибочно учтены в более поздних налоговых периодах 2014–2015 гг.

«Само по себе то обстоятельство, что приобретение объектов основных средств имело место до 2014 г., не исключало необходимости учета фактически понесенных налогоплательщиком расходов в той мере, в какой они имеют отношение к налоговым периодам, охваченным выездной налоговой проверкой, с учетом права плательщика ЕСХН на перенос убытков прошлых лет (п. 5 ст. 346.6 НК РФ). В данном случае в ходе проведения налоговой проверки предприниматель представил в инспекцию документы, подтверждающие, по его мнению, расходы на приобретение объектов основных средств, в том числе договоры, товарные накладные и платежные поручения, а в возражениях на акт налоговой проверки – просил инспекцию учесть фактически понесенные им расходы на приобретение производственного оборудования, оплаченные за счет кредитных средств», – отметил Верховный Суд.

Он добавил, что по расчету предпринимателя, с учетом его права на перенос убытка в размере 6,6 млн руб., сформированного на начало 2014 г., у инспекции не было оснований для вывода о занижении налоговой базы в 2014 г. на сумму 4 млн руб. и в 2015 г. – на сумму 12,5 млн руб., а сумма начисленной по результатам проверки недоимки в целом завышена на 350 тыс. руб. Несмотря на это, доводы налогоплательщика не являлись предметом оценки судов.

Со ссылкой на практику КС РФ Суд указал на необходимость дифференциации юридической ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при выборе той или иной меры государственного принуждения. Он подчеркнул, что перечень обстоятельств, которые могут быть признаны судом или налоговым органом смягчающими ответственность, является открытым (подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ).

Таким образом, если нарушение сводится лишь к неправильному определению периода учета расходов, а возникновение недоимки в охваченных проверкой периодах сопровождается эквивалентной переплатой налога в иных налоговых периодах, это обстоятельство может свидетельствовать об отсутствии существенного вреда в рамках ст. 122 Кодекса. Следовательно, такой фактор может расцениваться как смягчающий ответственность в совокупности с иными обстоятельствами. В рассматриваемом же деле суды лишь констатировали то, что МИ ФНС самостоятельно учла два иных смягчающих обстоятельства (добросовестность налогоплательщика, сезонность сельскохозяйственных работ), и сослались на отсутствие оснований для полного освобождения предпринимателя от налоговой ответственности.

С учетом изложенного Верховный Суд отменил судебные акты нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Арбитражному суду Оренбургской области предстоит проверить доводы ИП о правильности определения недоимки без учета расходов на приобретение объектов основных средств, подлежащих включению в налоговую базу за 2014–2015 гг. с учетом его права на перенос накопленного убытка прошлых лет, а также дать оценку наличию смягчающих обстоятельств.

Комментируя определение, руководитель налоговой практики юридической фирмы Five Stones Consulting, адвокат Екатерина Болдинова отметила, что самым важным выводом Верховного Суда является то, что допущенное нарушение сводится лишь к неправильному определению периода учета расходов, и возникновение недоимки в охваченных проверкой периодах сопровождается эквивалентной переплатой налога, допущенной в иных налоговых периодах. Соответственно, это обстоятельство может свидетельствовать об отсутствии существенного вреда и может расцениваться как смягчающее ответственность в совокупности с иными обстоятельствами.

«Дело направлено Верховным Судом на новое рассмотрение в арбитражный суд Оренбургской области, так что для ИП Воробьева эпопея с обжалованием решения инспекции еще не закончена. Однако довод о возможном использовании в таких ситуациях подачи уточненных деклараций в качестве смягчающих обстоятельств определенно найдет в дальнейшем отражение в судебной практике. Отмечу, что такая судебная практика, признающая исправление ошибок налогоплательщиком смягчающим обстоятельством, уже существовала раньше, в 2003–2005 гг. (например, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71), однако там речь шла о ситуациях, когда налогоплательщик исправил ошибку, не дожидаясь результатов выездной налоговой проверки», – пояснила Екатерина Болдинова.

Адвокат, старший партнер, руководитель налоговой практики АК «Бородин и Партнеры» Алексей Пауль полагает, что в комментируемом определении ВС еще раз подтвердил необходимость определения реального размера налоговых обязательств по результатам налоговых проверок.

Эксперт назвал интересным вывод Суда о моменте, связанном с необходимостью учета при принятии налоговым органом решения по результатам налоговой проверки ранее понесенных налогоплательщиком убытков за не охватываемый этой выездной проверкой налоговый период. «Часто налоговые органы отказываются учитывать факты хозяйственной жизни, имевшие место в периоды, не охватываемые проверкой. При этом, по их мнению, не имеет значения, что соответствующие факты определенно установлены налоговой проверкой. ВС РФ установил, что такая позиция не основана на нормах законодательства о налогах и сборах. Как представляется, сделанный Судом вывод может быть применен не только при необходимости учета ранее понесенных убытков, но и при обнаружении переплат и установлении иных обстоятельств за периоды, предшествующие периоду проверки. Особого внимания одновременно заслуживает позиция Суда о возможности оценки подобных ошибок налогоплательщика в качестве смягчающего обстоятельства», – полагает Алексей Пауль.