ВС освободил от пеней и штрафа налогоплательщика ввиду незаконных действий налогового органа

Суд разъяснил, что неблагоприятные имущественные последствия ошибок, допущенных налоговыми органами, не могут с безусловностью возлагаться на добросовестных участников оборота

По мнению одного из экспертов, после отмены незаконного решения налогового органа налогоплательщик мог самостоятельно подать уточненную декларацию для устранения факта повторного принятия одного и того же счета-фактуры к вычету. Другой отметил, что ВС не первый раз обращается к рассматриваемой проблеме, напоминая, что принцип bona fides является требованием, адресованным не только налогоплательщикам, но и налоговым инспекторам на местах. Третий обратил внимание: ВС РФ прямо признал, что в отношении процентов при зачете налога закон не содержит ясного и понятного регулирования, что порождает пробел в законодательстве.

23 мая Верховный Суд вынес Определение № 306-ЭС21-26423 по делу № А55-12839/2020, в котором рассмотрел вопрос об оспаривании решения налогового органа о доначислении НДС за повторное применение налогового вычета.

26 ноября 2019 г. по результатам проверки налоговой декларации ООО «СВТК» по НДС за четвертый квартал 2018 г. Межрайонная ИФНС № 22 по Самарской области доначислила обществу около 516 тыс. руб. налога, 65 тыс. руб. пеней и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 103 тыс. руб. Основанием послужил вывод о том, что общество неправомерно повторно применило налоговый вычет по НДС на основании счета-фактуры ООО «СтройАльянс» от 4 апреля 2016 г., принятого к учету во втором квартале 2016 г. Обжаловать решение в областном УФНС не удалось.

Полагая, что решение инспекции является незаконным в части начисления пеней и штрафа, ООО «СВТК» оспорило его в судебном порядке. Суд отказал в удовлетворении требования, апелляция и кассация оставили решение без изменений. Они установили, что ранее в отношении общества была проведена выездная налоговая проверка за период с 2015 по 2016 г., по результатам которой 23 августа 2018 г. налоговая инспекция приняла решение об отказе в применении налогового вычета по НДС на сумму около 516 тыс. руб., поскольку приобретенное у ООО «СтройАльянс» строительное оборудование на сумму 3,3 млн руб. по товарной накладной и счету-фактуре было отражено на счете 10.09 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности», а не на счете 01 «Основные средства». Региональное УФНС отказало в удовлетворении жалобы общества, но в дальнейшем вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Самарской области по делу № А55-5506/2019 решение инспекции было признано недействительным в части доначисления НДС и соответствующих сумм пеней и штрафа.

Поскольку общество в четвертом квартале 2018 г. повторно предъявило к вычету НДС на основании счета-фактуры, который уже был принят к вычету во втором квартале 2016 г., суды признали правомерным оспариваемое решение инспекции от 26 ноября 2019 г. При этом они пришли к выводу об отсутствии оснований для применения к обществу положений п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 101 НК РФ, пояснив, что вынесенное по результатам налоговой проверки решение инспекции от 23 августа 2018 г., а также решение УФНС от 6 декабря 2018 г. не являются разъяснениями налогового органа, выполнение которых позволяет освободить общество от начисления пеней и ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК.

Впоследствии ООО «СВТК» обратилось с кассационной жалобой в Верховный Суд РФ. Изучив материалы дела, ВС напомнил, что Конституционный Суд неоднократно указывал: механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения (постановления от 10 июля 2017 г. № 19-П; от 1 июля 2015 г. № 19-П; от 3 июня 2014 г. № 17-П и др.).

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС разъяснила, что неблагоприятные имущественные последствия ошибок, допущенных налоговыми органами, не могут с безусловностью возлагаться на добросовестных участников оборота, полагавшихся в определении своих прав, обязанностей и, в конечном счете, своего имущественного положения, на ранее принятые в их отношении правоприменительные акты и (или) устоявшиеся подходы к применению правовых норм налоговыми органами. Иное не отвечало бы п. 2 ст. 22 НК, в силу предписаний которого налоговые органы обязаны обеспечивать права налогоплательщиков, т.е. действовать добросовестно, учитывая законные интересы плательщиков налогов, не допуская создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения ВС РФ от 28 февраля 2020 г. № 309-ЭС19-21200; от 30 сентября 2019 г. № 305-ЭС19-9969; от 16 февраля 2018 г. № 302-КГ17-16602).

ВС подчеркнул, что, осуществляя проверку законности оспариваемого решения налогового органа, суды не должны были ограничиваться констатацией наличия формальных оснований для начисления пеней и штрафа, оставляя без оценки правомерность поведения налогового органа. Вынесенным по результатам выездной налоговой проверки решением от 23 августа 2018 г. обществу было отказано в применении налогового вычета по НДС при приобретении оборудования. При этом налоговый орган исходил из несоблюдения обществом требований п. 1 ст. 172 НК, поскольку оборудование не было принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, а учитывалось в составе инвентаря и хозяйственных принадлежностей.

Суд отметил, что, следуя позиции инспекции, в целях применения указанного налогового вычета по НДС общество осуществило перевод спорного оборудования с одного счета на другой и заявило спорный налоговый вычет по НДС в четвертом квартале 2018 г. В дальнейшем решение инспекции от 23 августа 2018 г. признано незаконным вступившим в законную силу решением суда. Именно данное незаконное решение инспекции послужило причиной совершения обществом соответствующих действий по переводу оборудования на другой счет бухгалтерского учета, заявления спорного налогового вычета по НДС в четвертом квартале 2018 г. и, как следствие, привело к возникновению у общества недоимки.

Экономколлегия обратила внимание: доказательства, которые свидетельствовали бы о том, что в данном случае налогоплательщик действовал недобросовестно, в целях извлечения выгоды из ошибок, допущенных налоговым органом при проведении первоначальной (выездной) налоговой проверки, инспекцией в материалы дела не представлены. Поэтому применение таких мер, как начисление пеней и штрафа, обусловленных ранее допущенными незаконными действиями самого налогового органа, не совместимо с принципами добросовестности налогового администрирования, поддержания доверия к закону и действиям государства и в связи с этим нарушает права и законные интересы организации, что согласно ч. 4 ст. 200 АПК РФ является основанием для признания оспариваемого решения инспекции недействительным.

Таким образом, Верховный Суд отменил обжалуемые судебные акты и удовлетворил заявление общества, признав решение налоговой инспекции от 26 ноября 2019 г. недействительным.

Адвокат, советник BGP Litigation Денис Савин отметил, что аналогичные ситуации крайне редко встречаются в практике, так как в подавляющем большинстве случаев отказ в вычетах по НДС не основывается на формальных вопросах учета, которые может устранить налогоплательщик и принять вычет в налоговых периодах после такого устранения, полагает эксперт.

По мнению Дениса Савина, с одной стороны, учитывая, что на момент подачи уточненной декларации налогоплательщик действовал строго в соответствии с позицией, изложенной налоговой в решении, представляется справедливым освобождение такого налогоплательщика от негативных последствий в виде пеней и штрафа. С другой стороны, эксперт указал, что после отмены решения налогового органа судом налогоплательщик мог самостоятельно подать уточненную декларацию для устранения факта повторного принятия одного и того же счета-фактуры к вычету. Однако этого сделано не было. «ВС РФ данные действия налогоплательщика не квалифицировались, но при рассмотрении других кейсов подобным обстоятельствам может быть дана негативная оценка, в связи с чем освобождение от штрафов и пеней налогоплательщику может быть не предоставлено. Поэтому брать на вооружение подобный сценарий действий не следует», – полагает Денис Савин.

Адвокат, партнер юридической фирмы «Арбитраж.ру» Денис Черкасов
подчеркнул, что ключевым обстоятельством дела, выступающим сигналом в сторону налоговой службы, является недобросовестность в ходе налогового администрирования. ВС РФ не первый раз обращается к данной проблеме, напоминая, что принцип bona fides (добрая совесть) является требованием, адресованным не только налогоплательщикам, но и налоговым инспекторам на местах, заметил эксперт.

Денис Черкасов указал, что принцип добросовестного налогового администрирования не допускает создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону. «Изложенный ВС РФ в данном деле подход может быть мультиплицирован на другие казусы, в которых есть основание говорить о недобросовестности налоговых инспекторов в ходе администрирования, даже когда формально нет нарушения закона. Поэтому позиция ВС РФ справедлива и всегда будет актуальна. Особенно это важно в текущих условиях, когда есть посыл на снижение давления на бизнес и поддержание доверия к закону и действиям государства», – прокомментировал эксперт.

Партнер юридической компании Taxology Алексей Артюх
разъяснил, что вопрос о соотношении между собой процессов зачета и возврата излишне уплаченного или подлежащего возмещению налога в практике поднимался неоднократно. Тем не менее, поскольку законодатель регулярно вносил изменения и в ст. 78 и в 176 НК, практике постоянно приходилось подстраиваться под процедурные требования закона, касающиеся порядка подачи заявления о возврате или зачете: от наличия или отсутствия самой необходимости такого заявления до его содержания.

Он указал, что в данном деле поднят вполне актуальный вопрос: что делать, если налогоплательщик попросил о зачете возмещаемой суммы НДС, но из-за неправомерного отказа налогового органа к моменту окончания налогового спора зачет уже утратил актуальность, в связи с чем поменялся способ реализации возмещения. «Если бы налогоплательщик изначально просил возврат на расчетный счет, то проценты за просрочку ему, безусловно, полагались бы в качестве компенсации некой презюмируемой упущенной выгоды. Однако если он просил зачета, потери налогоплательщика такие же: он рассчитывал после зачета сэкономить на очередном налоговом платеже, но вместо этого ему пришлось погасить его из других источников. Нарушение имущественного интереса налицо, поэтому отказ в экономической “компенсации” судами убытков от такого нарушения по формальным основаниям явно не отвечает принципу справедливости», – заключил эксперт.

При этом Алексей Артюх заметил: любопытным является то, что в этом деле ВС РФ прямо признал: в отношении процентов при зачете налога закон не содержит ясного и понятного регулирования, что порождает пробел в законодательстве: «И до тех пор пока законодатель прямо не выразит свое отношение к этому пробелу, заполнив его, на практике следует по аналогии применять регулирование последствий при просрочке возврата налога».