ВС: Имущественный налог уплачивает фактический пользователь недвижимости, а не титульный владелец

Суд подчеркнул, что обязанность по исчислению и уплате налога связана с наличием у налогоплательщика реально существующих объектов имущества, способных приносить ему экономические выгоды

По мнению одного из экспертов «АГ», Верховный Суд сделал вывод о приоритете фактического владения объектом недвижимости над государственной регистрацией права на него, которая может быть оспорена. Другой отметил, что вывод Суда может быть полезен и другим налогоплательщикам, например в случаях ремонта или реконструкции основных средств, которые до окончания таких мероприятий не способны приносить экономические выгоды собственнику такого имущества.

Верховный Суд опубликовал Определение № 309-ЭС20-18883 от 26 февраля по делу № А60-58800/2019 об оспаривании доначисления налога на имущество, пени и штрафа по результатам выездной проверки собственником помещений в здании, которые находились в оперативном управлении вуза и использовались им в своей образовательной деятельности.

С июня 2011 г. гражданке В. на праве общей долевой собственности (размер доли ½) принадлежали нежилые помещения в здании г. Екатеринбурга, которые впоследствии были внесены ею в уставный капитал ООО «Лоза». При этом с 2008 г. все помещения в вышеуказанном здании находились в оперативном управлении НГОУ высшего профессионального образования «Уральский финансово-юридический институт», о чем свидетельствовала запись в ЕГРН.

Вопрос о принадлежности прав на спорные помещения был предметом нескольких судебных разбирательств. Так, в деле № А60-32402/2011 суд отказал в удовлетворении заявления института о признании незаконными действий управления Росреестра по Свердловской области по государственной регистрации права общей долевой собственности на спорные помещения за В.

Также в рамках дела № А60-18402/2015 рассматривались требования общества «Лоза» к институту о взыскании неосновательного обогащения за незаконное пользование спорными помещениями. В рамках этого дела ВС РФ установил, что общество не изъявило свою волю на передачу принадлежащих ему прав в отношении спорных помещений институту, поэтому их закрепление на праве оперативного управления за институтом на основании решения единственного учредителя образовательного учреждения было незаконным. При новом рассмотрении дела апелляция взыскала в пользу истца с института неосновательное обогащение за незаконное пользование спорными помещениями в период с 26 ноября 2014 г. по 15 августа 2016 г., исходя из рыночных ставок аренды. Одновременно суд взыскал с общества в пользу института расходы на содержание помещений, за исключением расходов на уплату налога на имущество.

Летом 2018 г. ИФНС по Ленинскому району г. Екатеринбурга провела выездную проверку общества «Лоза» за период с 1 января 2014 г. по 31 декабря 2016 г. По результатам этого мероприятия налогоплательщику были доначислены недоимка по налогу на имущество свыше 32 млн руб. и пеня почти в 10 млн руб. Кроме того, общество было оштрафовано на 14 млн руб. по ст. 119 и 122 НК РФ. По мнению налоговиков, общество обязано было уплачивать имущественный налог в отношении спорных помещений в рамках принадлежащей ему доли в праве собственности за период 2014–2016 гг. Вышестоящий налоговый орган поддержал решение инспекции.

В связи с этим общество «Лоза» обратилось в арбитражный суд, который признал недействительным решение ИФНС об исправлении технической ошибки в части привлечения общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, в виде штрафа в размере 6,3 млн руб., но в удовлетворении остальной части требования было отказано. При этом первая инстанция указала на правомерность выводов налогового органа, поскольку общество являлось собственником спорных помещений и, следовательно, обязано было уплачивать налог.

Впоследствии апелляция признала недействительным оспариваемое решение налоговиков. Вторая инстанция указала, что спорные помещения в 2014–2016 гг. находились в оперативном управлении института, который учитывал их в качестве объектов основных средств и фактически использовал в своей деятельности. Соответственно, общество «Лоза» не могло признаваться плательщиком налога в отношении спорных помещений в этот период времени. Апелляционный суд добавил, что имущественный налог был в полном объеме уплачен в бюджет институтом.

Тем не менее окружной суд отменил постановление апелляции и оставил в силе решение первой инстанции. Кассация сочла, что общество «Лоза» допускало ситуацию, при которой институт в течение двух лет беспрепятственно и безвозмездно пользовался имуществом, что не устраняет обязанность собственника помещений по уплате налога. По мнению окружного суда, в рассматриваемом случае не имеет правового значения и тот факт, что институт уплатил налог, поскольку впоследствии ИФНС подтвердила его право на возврат соответствующих сумм налога из бюджета.

В кассационной жалобе в Верховный Суд общество, ссылаясь на существенные нарушения судом округа норм материального и процессуального права, просило отменить его постановление.

После изучения материалов дела Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ заключила, что по общему правилу российская организация обязана уплачивать налог на имущество в отношении активов, которые признаются основными средствами и подлежат отражению в ее бухгалтерском учете. Таким критериям отвечает имущество, принадлежащее налогоплательщику на праве собственности. Если же имущество, отвечающее признакам основных средств, закреплено собственником на ограниченном вещном праве (праве оперативного управления за некоммерческой организацией), оно признается активом этой организации и, следовательно, именно некоммерческая организация-балансодержатель выступает плательщиком налога.

Как пояснил Суд, данный подход нашел свое отражение в его судебной практике: обязанность по исчислению и уплате налога связана с наличием у налогоплательщика реально существующих объектов имущества, способных приносить экономические выгоды его владельцу и потому признаваемых частью его активов – объектами основных средств.

В рассматриваемом деле, пояснил ВС, спорные помещения находились в оперативном управлении института, учитывались им в качестве объектов основных средств и использовались при ведении уставной (образовательной) деятельности. «Налоговым органом не представлены доказательства, которые бы свидетельствовали о том, что общество использовало спорные помещения в своей деятельности и (или) имело возможность извлечения выгоды до окончания судебных разбирательств в отношении принадлежности помещений. При таком положении является правомерным вывод суда апелляционной инстанции о том, что именно институт должен признаваться плательщиком налога в отношении спорных помещений за рассматриваемые налоговые периоды», – отмечено в определении.

Как пояснил ВС, тот факт, что начиная с 26 ноября 2014 г. запись о закреплении спорных помещений за институтом на праве оперативного управления сохранялась в ЕГРН в результате незаконного поведения института, не мог служить основанием для его освобождения от обязанности по уплате налога и возложения налогового бремени на общество, поскольку в данном случае нарушение закона, допущенное при оформлении права, не являлось препятствием для использования спорных помещений в уставной деятельности института, извлечения выгоды при ее ведении, в то время как общество названной возможности было лишено.

«Следовательно, возложение обязанности по уплате налога на институт в соответствии со сведениями, фактически отраженными в государственном реестре, отвечает экономическому основанию налога на имущество. Напротив, возложение этой обязанности на титульного собственника, лишенного возможности использовать принадлежащее ему имущество в силу противоправных действий лица, внесшего сведения о своем праве на имущество в государственный реестр, не обеспечивало бы равного и экономически оправданного распределения налогового бремени между участниками оборота в зависимости от их имущественной способности к уплате налога, формировало бы неправильные финансовые стимулы поведения участников оборота (подп. 1 и 3 ст. 3 Налогового кодекса)», – заключил ВС.

Таким образом, Суд не поддержал вывод окружного суда о том, что общество должно нести обязанность по уплате налога в связи с тем, что оно в течение двух лет допускало беспрепятственное и безвозмездное пользование своим имуществом со стороны института. Кроме того, принятие налоговым органом решения о возврате институту из бюджета налога на имущество за 2016–2018 гг. не может являться правовым основанием для возникновения обязанности по уплате налога за 2014–2016 гг. у иного лица, так как оценка законности действий ИФНС по возврату денежных средств и необходимость их обратного взыскания в бюджет могут являться предметом отдельного судебного разбирательства. Таким образом, ВС отменил постановление окружного суда и оставил в силе судебный акт апелляции.

Адвокат, старший юрист налоговой практики Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP Дмитрий Кириллов отметил, что в рассматриваемом случае ВС РФ применил подход, закрепленный в определениях СКЭС от 20 сентября 2018 г. № 305-КГ18-9064; от 24 октября 2018 г. № 305-КГ18-12600, согласно которому обязанность по исчислению и уплате налога связана с наличием у налогоплательщика реально существующих объектов имущества, способных приносить экономические выгоды его владельцу и потому признаваемых частью активов налогоплательщика – объектами основных средств. «В указанных определениях рассматривалась радикальная ситуация, когда объект недвижимости был снесен (т.е. физически перестал существовать) в апреле 2015 г., а налоговые органы продолжали начислять налог на имущество до фактического исключения объекта из ЕГРН в сентябре», – пояснил он.

В налоговом споре с участием ООО «Лоза» объект недвижимости физически существовал, но, заметил эксперт, право налогоплательщика на него было спорным – объект фактически находился в оперативном управлении образовательного учреждения, а общество, получившее объект в качестве вклада в уставный капитал, оспаривало регистрацию прав института. «Судебная коллегия сделала вывод о приоритете фактического владения объектом недвижимости над государственной регистрацией права на него (которая может быть оспорена). По этой причине Суд возложил бремя налога на имущество на институт, который принял объект к учету и фактически использовал его, а не на общество “Лоза” как на титульного собственника, лишенного возможности использовать объект в силу противоправных действий института», – резюмировал Дмитрий Кириллов.

Старший партнер юридической фирмы INTELLECT Роман Речкин назвал дело довольно специфичным: «Споры в связи с правами на здание УрФЮИ длятся уже не один год, и они неоднократно доходили даже до ВС РФ. В любом случае, передача имущества в оперативное управление образовательного учреждения – достаточно редкая ситуация».

По словам эксперта, Судебная коллегия по экономическим спорам рассмотрела более общий вопрос об объекте налогообложения по налогу на имущество организаций, подтвердив, что суды в целом по-прежнему не связывают обязанность по уплате налога на имущество исключительно с формальными условиями, предусмотренными ст. 374 НК РФ (наличие прав на недвижимость и постановка ее на учет в качестве основного средства). «Еще в п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148 была сформулирована позиция о том, что для обложения налогом на имущество организаций должна обеспечиваться возможность использовать соответствующее имущество в производственной деятельности, и только объект недвижимости, ставший пригодным к использованию по назначению, должен быть включен в состав основных средств. Коллегия вновь фактически подтвердила эту позицию. Данный вывод может быть полезен и другим налогоплательщикам, например в случаях ремонта или реконструкции основных средств, которые до окончания таких мероприятий не способны приносить экономические выгоды собственнику такого имущества», – подытожил Роман Речкин.