КС решит, кто должен уплачивать НДС при реализации продукции предприятия-банкрота

По мнению АС Центрального округа, неопределенность положения НК о непризнании операций по реализации имущества или прав должника объектами налогообложения не исключает на практике ситуаций, когда НДС уплачивает и покупатель, и продавец

В заседании Конституционного Суда представитель арбитражного суда округа поддержал доводы о неопределенности нормы налогового законодательства, тогда как представители органов власти единодушно заявили, что она соответствует Конституции.

14 ноября Конституционный Суд рассмотрел дело о проверке конституционности подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, поводом для рассмотрения которого стал запрос Арбитражного суда Центрального округа.

Повод для обращения в КС РФ

ООО МПК «Подлесный» приобрело свиней по договору купли-продажи у признанного банкротом ЗАО АПЦ «Фатежский». При этом свинокомплекс оформил и выставил счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС. Данный налог был заявлен обществом к вычету в уточненной декларации за четвертый квартал 2016 г. По результатам камеральной проверки МИФНС России № 5 по Курской области обязала мясоперерабатывающее предприятие уплатить НДС, а также пени и штраф.

Арбитражные суды первой и второй инстанций отказались признавать недействительным оспоренное обществом решение налогового органа (дело № А35-10414/2015). Они сочли, что операции по реализации имущества банкрота не подлежат обложению НДС в соответствии с подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ. Следовательно, у продавца не было оснований выделять в счетах-фактурах сумму НДС, а покупатель не вправе претендовать на налоговые вычеты. Поскольку указанный спор рассматривается арбитражным судом Центрального округа в качестве кассационной инстанции, он обратился в Конституционный Суд РФ с соответствующим запросом.

Правовая позиция заявителя

Как следует из запроса суда округа, из буквального толкования спорной нормы невозможно установить, в отношении каких именно операций предприятия-банкрота законодатель намеревался предусмотреть исключение из объекта налогообложения. Касалось ли это всех без исключения операций по реализации имущества такого налогоплательщика или же только операций по реализации имущества должника с торгов в рамках конкурсного производства (не затрагивая продукцию, изготовленную им в ходе своей хозяйственной деятельности). По мнению суда, такая неопределенность не исключает на практике ситуаций двойного налогообложения, когда НДС уплачивает и покупатель, и продавец. Таким образом, покупатели продукции под видом НДС фактически вынуждены уплачивать налог с оборота, т.е. не установленный законодательством РФ обязательный платеж.

АС Центрального округа добавил, что предусмотренное оспариваемой нормой правовое регулирование также создает предпосылки для нарушения конституционного принципа равенства, поскольку приводит к установлению существенно разных условий налогообложения хозяйствующих субъектов только в зависимости от того, оказались ли их поставщики банкротами на этапе исполнения договоров. Исходя из этого, заявитель попросил Конституционный Суд РФ проверить оспоренное положение на соответствие положениям Конституции РФ.

Доводы заявителя в Конституционном Суде

В ходе судебного разбирательства судья АС Центрального округа Юрий Бутченко поддержал изложенные в запросе доводы. Со ссылкой на Письмо ФНС России от 17 августа 2016 г. № СД-4-3/15110@ он пояснил, что положения спорного пункта распространяются и на реализацию имущества, изготовленного в ходе текущей деятельности организации-банкрота. Данный вывод основан на том, что согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром в целях налогообложения признается любое реализуемое имущество или предназначенное для реализации. Эта позиция последовательно высказывалась и Минфином России.

Как пояснил представитель окружного суда, экономико-правовое обоснование спорной нормы не может устанавливать экономическое ограничение деятельности организации-банкрота в сравнении с другими налогоплательщиками. Какие-либо ограничения в отношении таких организаций должны быть установлены законодательством о банкротстве. Следовательно, законодательство не исключает право на вычет НДС у предприятия-банкрота вопреки разъяснениям фискальных органов. Покупатели же зачастую не могут знать о банкротстве поставщика, а при открытии конкурсного производства они не имеют права отказаться от продукции, поставленной по договорам, заключенным до банкротства.

В ходе дискуссии между Юрием Бутченко и полномочным представителем президента Михаилом Кротовом последний задал вопрос: может ли предприятие-банкрот реализовывать свою продукцию, на что получил утвердительный ответ в части возможности реализации ранее произведенной таким юрлицом продукции.

Далее Михаил Кротов задал судье окружного суда следующий вопрос: «вправе ли бухгалтер такого предприятия выставить счет-фактуру с выделенным НДС? Разве законодательство не предписывает, что такое невозможно, ведь они не ведут хозяйственную деятельность?» Его визави отметил, что Закон о банкротстве не запрещает делать этого в отношении той продукции, которая ранее приобреталась с НДС. На вопрос, следует ли налоговый режим за товаром, а не предприятием, Михаил Кротов также получил утвердительный ответ.

Вопросы к Юрию Бутченко были и у двух судей Конституционного Суда – Гадиса Гаджиева и Константина Арановского, который был докладчиком по этому делу. Они, в частности, касались факта исследования Верховным Судом подобных вопросов ранее и наличия единообразной позиции между его судебными коллегиями по экономическим спорам и по административным делам, а также значимости определений ВС РФ.

Судья АС Центрального округа отметил, что таких разъяснений не было ни со стороны Президиума, ни со стороны Пленума ВС. Он также пояснил, что определения Верховного Суда всегда имеют большое значение для разрешения аналогичных споров, и обратил внимание на необходимость выяснения конституционно-правового смысла нормы, который закладывал в нее федеральный законодатель.

Представители госорганов выступили за соответствие спорной нормы Конституции

Полномочный представитель Госдумы Мария Беспалова высказалась за соответствие оспариваемой нормы Конституции. Она отметила, что особенности правовой природы НДС уже не раз становились предметом исследования в высших судебных инстанциях. Указанный налог, как пояснил она, является косвенным, поэтому бремя его несения лежит на покупателе, который уплачивает сумму налога в составе цены.

Мария Беспалова добавила, что в рамках банкротных дел налоги по реализованным товарам относятся к пятой очереди удовлетворения кредиторов. Для конкурсного производства установлены особые правила, подчеркнула она. Спорная норма не разделяет виды реализуемого должником имущества, включаемого в конкурсную массу или реализуемого с торгов. Данный подход, отметила она, вытекает из правового положения должника-банкрота. В рассматриваемом случае цена товара, реализованного свинокомплексом мясоперерабатывающему предприятию, не содержала суммы НДС. Реализация имущества должника не является объектом налогообложения НДС, так как все его имущество включается в конкурсную массу.

Представитель Совета Федерации, руководитель аппарата Комитета по конституционному законодательству и государственному строительству Петр Кучеренко также подтвердил, что при открытии конкурсного производства все имущество должника включается в конкурсную массу. Он добавил, что произведенная банкротом продукция не подлежит реализации с торгов. По его словам, НК РФ не запрещает должнику участвовать в процессе переложения НДС на покупателей, доходы от текущей деятельности последнего распределяются между кредиторами должника. В некоторых случаях, подчеркнул Петр Кучеренко, предприятия-банкроты продолжают выставлять счета-фактуры с выделенным НДС своим контрагентам. В результате таких действий возникает двойная выгода, которую получает либо российский бюджет или же продавец товара.

Полномочный представитель Президента РФ Михаил Кротов отметил, что целью введения спорной нормы было соблюдение принципа равенства и исключения внеочередного удовлетворения по уплате НДС в обход Закона о банкротстве. По его мнению, спорная норма носит общий характер и из ее буквального толкования следует, что она распространяется на все операции с имуществом должника-банкрота. То, что в силу Закона о банкротстве особый порядок реализации с торгов не распространяется на продукцию, полученную в результате хозяйственности деятельности должника, не означает, что такое имущество должно облагаться налогом в общем порядке.

В этой связи спикер отметил разную правоприменительную практику. Согласно одной позиции имущественные права охватывают только торги, а не созданную банкротом продукцию. Это, по мнению Михаила Кротова, неверный подход. «Даже если вдуматься и отойти от текста от закона, задача конкурсной массы сводится к удовлетворению требований кредиторов», – напомнил он. По словам полпреда президента, счет-фактура в адрес покупателя не должна содержать НДС в подобных случаях. Кроме того, никто не отменял свободу договора, покупатель должен знать о банкротстве своего поставщика и выбрать другого контрагента. Поэтому такая продукция предприятия-банкрота входит в конкурсную массу, несмотря на свой особый статус.

Михаил Кротов сообщил, что согласно второму подходу, которого придерживается и Верховный Суд, все имущество такого должника подлежит включению в конкурсную массу. Он также отметил, что банкрот не может продолжать свою хозяйственную деятельность. В противном случае нужно вернуться в другую стадию производства по Закону о банкротстве. Появление новой продукции, произведенной банкротом, лишь увеличивает конкурсную массу. Обязанность по выставлению счета-фактуры не распространяется, в том числе, на освобожденных от уплаты налога продавцов, считает Михаил Кротов. В этой связи он высказался за то, что спорная норма соответствует российской Конституции.

Судья-докладчик Константин Арановский задал Михаилу Кротову вопрос относительно возможности ведения организацией-должником хозяйственной деятельности в ходе конкурсного производства. Полномочный представитель Президента РФ пояснил, что осуществление такой деятельности на стадии конкурсного производства невозможно: «Сотрудники предприятия должны быть уволены, а активы – опечатаны. Если арбитражные суды рассматривают такие ситуации как возможные, они должны пресекаться, иначе возникнут необоснованные льготы по уплате налогов». Судья КС Сергей Казанцев спросил, как отличается налогообложение товаров и услуг в таком случае, на что Михаил Кротов ответил, что никак.

Представитель министра юстиции Мария Мельникова поддержала прозвучавшие доводы в защиту оспариваемой нормы.

Начальник отдела правового обеспечения налоговой и таможенной политики аудита, бухгалтерского учета и отчетности правового департамента Минфина России Игорь Летунов отметил, что НК РФ не разделяет товары, возникшие в процессе текущей деятельности банкрота, и имущество, включенное в конкурсную массу. По его словам, сумма НДС, предъявленная покупателю по приобретенным им товарам, учитывается в стоимости последних. В этом случае налог прерывается на продавце, который учитывает налог в стоимости товара. Спорная норма не противоречит Конституции РФ, ведь она не предусматривает обязанность покупателя по уплате такого НДС и получению соответствующих вычетов. В этой связи он не нашел оснований для признания спорной нормы противоречащей основному закону государства.

Начальник отдела обеспечения процедур банкротства ФНС России Олег Степанов пояснил, что согласно действующей в законодательстве презумпции налогоплательщик-банкрот точно не заплатит налог. Кроме того, он не ведет хозяйственную деятельность. Ложное понимание того, что банкрот может продолжать предпринимательскую деятельность, неуместно, ведь речь идет только о распродаже его имущества. Следовательно, он не может находиться в цепочке создания добавочной стоимости на продукт. Обложение НДС должника при его нахождении в конкурсном производстве нарушает принцип зеркальности, так как его деятельность убыточна, у него нет возможности оплатить закупку сырья и материалов, как и сам налог. Неуплата налогов с такой деятельности заведомо предусмотрена законодателем. Формирование конкурсной массы происходит лишь в целях удовлетворения требования кредиторов должника.

Олег Степанов добавил, что в рассматриваемом деле свинокомплекс стал банкротом не из-за результатов своей хозяйственной деятельности, которая была безубыточной, а из-за непогашенных кредитов аффилированных лиц. В настоящее время кредитором должника является ПАО «Сбербанк». Несмотря на возбужденное конкурсное производство, ежегодная прибыль должника увеличивается с каждым годом: за два года она достигла 257 млн руб. Таким образом, подчеркнул он, конкурсный управляющий предприятия не выполняет возложенные на него обязательства, а должник использует банкротную процедуру на незаконных основаниях. Следовательно, рассматриваемая ситуация является нетипичной и уникальной для процедуры банкротства. Таким образом, представитель ФНС России высказался за конституционность оспариваемых норм.