КС не стал рассматривать жалобу на норму, определяющую понятие добытого полезного ископаемого в рамках НК РФ

Как пояснил Суд, сложившаяся практика допускает возможность квалификации в качестве добытого полезного ископаемого, облагаемого налогом на добычу природных ресурсов, горных пород, направляемых в дальнейшем на переработку и производство щебня

По мнению одного из адвокатов, ранее озвученная Конституционным Судом позиция осталась неизменной, а налогоплательщикам в этой ситуации остается только уповать на то, что содержание их документов будет правильно понято судами и налоговыми органами. Другая полагает: выводы КС лишний раз подтверждают, что пользоваться налоговой льготой может только добросовестный налогоплательщик, соответствующий всем условиям для ее применения.

Конституционный Суд вынес Определение № 375-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы АО «Олкон» на несоответствие Основному Закону государства п. 3 ст. 337 Налогового кодекса. Оспариваемая норма относит к полезному ископаемому помимо прочего продукцию, являющуюся результатом разработки месторождения, получаемую из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, которые являются специальными видами добычных работ (например, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности, добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

В январе 2019 г. Арбитражный суд г. Москвы отказал АО «Олкон» в признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5, которая доначислила ему недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых, пени и штраф. Тогда суд счел, что, вопреки позиции налогоплательщика, скальная порода вскрыши (камень строительный) – а не производимый из нее товарный щебень – является добытым полезным ископаемым и потому подлежит обложению этим налогом. При этом условиями выданной обществу лицензии на пользование недрами не предусматривалось, что технологический процесс превращения указанного строительного камня в щебень является специальным видом добычных работ по смыслу ст. 337 НК РФ. Впоследствии решение АС г. Москвы устояло в апелляции и кассации, а судья Верховного Суда отказался передавать кассационную жалобу заявителя на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам.

В жалобе в Конституционный Суд общество указало, что оспариваемая норма, не раскрывающая содержание понятия «специальные виды добычных работ», носит неопределенный характер, что позволяет признавать объектом обложения НДПИ скальные породы вскрыши (строительный камень), являющиеся отходами горнодобывающей промышленности, что противоречит ст. 19 и 57.2 Конституции.

КС отказался рассматривать ее по существу. Он пояснил, что правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково – в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. В ст. 337 НК РФ термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении – как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи со ст. 339 Кодекса следует, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

При этом Конституционный Суд напомнил, что оспариваемые законоположения, конкретизируя в целях определенности налоговых отношений понятие полезного ископаемого, а также устанавливая порядок определения количества добытого полезного ископаемого, будучи направленными на возможность идентификации добытого минерального сырья, сами по себе не нарушают прав налогоплательщиков, являющихся пользователями недр (Определение КС РФ от 25 июня 2019 г. № 1517-О).

Со ссылкой на п. 1 Постановления ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса РФ о налоге на добычу полезных ископаемых» КС добавил, что в силу абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. Не признается, по общему правилу, полезным ископаемыми и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.). «Соответственно, для корректного определения объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки)», – отмечено в определении.

Как пояснил КС РФ, сложившаяся судебная практика допускает возможность квалификации в качестве добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению НДПИ, горных пород, направляемых в дальнейшем на переработку и производство щебня, в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела. При этом в иных случаях (учитывая конкретные условия лицензии на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, стандарты качества полезного ископаемого и иные обстоятельства) суды квалифицируют в качестве добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению налогом на добычу полезных ископаемых, щебень, непосредственно добываемый путем измельчения, дробления горных пород.

Как пояснил КС, заявитель, формально оспаривая конституционность спорной нормы, по сути, настаивает на том, что осуществляемые им технологические операции по производству щебня являлись не переработкой иного полезного ископаемого, соответствующего требованиям стандартов, а непосредственно добычей полезного ископаемого в результате специальных видов добычных работ на основании лицензии. Разрешение же данного вопроса, подчеркнул Суд, не относится к его компетенции.

Адвокат, партнер Five Stones Consulting Екатерина Болдинова отметила, что положения главы 26 Налогового кодекса, посвященной налогу на добычу полезных ископаемых, уже не в первый раз становятся предметом рассмотрения Конституционного Суда. «Это связано прежде всего с очень широкой дискрецией в применении и толковании положений ст. 337–339 НК РФ, а также сложностью предлагаемых в них формулировок и большим количеством отсылочных норм. Так, понятие недр дается в Законе о недрах, в то время как термин “полезное ископаемое” для целей налогообложения необходимо понимать в контексте ст. 337 НК РФ», – пояснила она.

При этом, по словам эксперта, с одной стороны, перечень видов добытого полезного ископаемого указан в законе и является закрытым (п. 2 ст. 337 НК РФ). «К их числу относится строительный камень, а вот щебень в данной норме не поименован вовсе. С другой стороны, положения ст. 337–339 НК РФ содержат большое количество отсылок к конкретным документам налогоплательщика – лицензии на пользование недрами, техническому проекту разработки месторождения, техническим регламентам процессов добычи и переработки продукции, данным государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандартам качества полезного ископаемого организации и т.д. Все эти документы, естественно, индивидуальны для каждого налогоплательщика, и, следовательно, их содержание может влиять на квалификацию объекта обложения по НДПИ», – подчеркнула Екатерина Болдинова.

Адвокат добавила, что положения главы 26 НК РФ явно далеки от идеала для понимания и требуют дополнительных толкований, в том числе на уровне Конституционного Суда. «Вместе с тем в рамках комментируемого определения КС РФ фактически не сказал нам ничего нового. Помимо прочего он указал на необходимость учета конкретных условий лицензии на пользование недрами для квалификации в качестве добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению НДПИ, и, соответственно, фактически передал изучение этого вопроса арбитражным судам, которые на основе принципов состязательности судопроизводства и равенства прав сторон должны разрешить возникший спор. Таким образом, позиция Конституционного Суда осталась неизменной, а налогоплательщикам в этой ситуации остается только уповать на то, что содержание их документов будет правильно понято судами и налоговыми органами», – заключила эксперт.

Адвокат АП г. Москвы Марина Дарьина отметила, что определение КС лишний раз подтверждает, что пользоваться налоговой льготой может только добросовестный налогоплательщик, соответствующий всем условиям для применения конкретной льготы. «А с учетом того что настало время, когда бюджет страны особо нуждается в пополнении, налогоплательщикам все труднее доказать право на льготу (в качестве льготы в данном случае рассматривается право на применение НДПИ вместо общего режима налогообложения)», – полагает она.

По словам эксперта, в рассматриваемом определении КС РФ и иных судебных актах по данному делу не ведется речь о концепции добросовестности налогоплательщика, но выводы, сделанные судами в актах, свидетельствуют о ее применении. «Краеугольным камнем в споре относительно правомерности применения льготы к товарному щебню, произведенному из скальной породы вскрыши, является лицензия, а именно то, что данным документом, выданным налогоплательщику, не предусмотрено, что процесс переработки этого камня в щебень является специальным видом добычных работ. Таким образом, налогоплательщик не выполнил условия лицензии, следовательно, налоговой льготой пользоваться не может, так как не добыл полезное ископаемое из недр», – считает Марина Дарьина.

Она добавила, что в подтверждение того, что условия лицензии в каждом конкретном случае определяют действия налогоплательщика по добыче полезного ископаемого, КС РФ привел в пример ряд судебных актов, которые подтвердили, что щебень, например, полученный путем дробления горных пород, является полезным ископаемым, так как такая добыча была предусмотрена лицензией. «Казалось бы, аналогичные процессы на первый взгляд могут подпадать под действие льготы в одном случае, а в другом – нет. Поэтому налогоплательщикам, пользующимся сниженными ставками налогообложения, производящим налоговые вычеты и т.п., следует внимательно подходить к документообороту и деятельности в целом, так как к ним изначально имеется повышенная внимательность со стороны налоговых органов», – резюмировала эксперт.