Главная → Новости → Налогообложение дохода экспедитора при международной перевозке: что нужно знать

Налогообложение дохода экспедитора при международной перевозке: что нужно знать

Иллюстрация: Midjourney.com

Потребности современного рынка грузоперевозок обуславливают особую востребованность договора транспортной экспедиции как имеющего комплексный (смешанный) характер и, в зависимости от предмета, сочетающего элементы как договора перевозки, так и агентского договора.

Согласно п. 1 ст. 801 ГК, по договору транспортной экспедиции одна сторона, экспедитор, обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны — клиента-грузоотправителя или грузополучателя — выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Отличительной чертой договоров транспортной экспедиции является существенное ограничение их свободы императивными требованиями нормативно-правовых актов. Так, согласно п. 3 ст. 801 ГК, условия выполнения договора транспортной экспедиции могут определяться сторонами лишь в той части, которая прямо не урегулирована законом «О транспортно-экспедиционной деятельности», другими законами или иными правовыми актами. Из абз. 2 п. 1 ст. 1 закона «О транспортно-экспедиционной деятельности» следует аналогичное правило: стороны договора транспортной экспедиции (экспедитор и клиент) определяют только те условия договора, которые прямо не предусмотрены нормативно-правовыми актами (например, уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта).

Именно экспедитор, как профессиональный участник рынка перевозок, способен оказать клиенту весь комплекс услуг, связанных с организацией перевозок и необходимых для их осуществления экспедиционных услуг. Например:

внесение обязательных публичных платежей;
погрузка, получение и хранение груза;
оформление перевозочной документации на груз;
участие в мероприятиях таможенного контроля, связанных с проверкой грузка;
выполнение иных отдельных поручений в зависимости от специфики груза и потребностей его перевозки.

Экспедитор, как правило, занимается именно организацией перевозки грузов, а не собственно перевозкой (хотя именно она в большинстве случаев составляет ядро интереса заказчика), для осуществления которой привлекает третьих лиц — перевозчиков. Заключая договоры обособленно с клиентом и перевозчиком (то есть вне рамок, например, трехстороннего договора либо самостоятельного поручения клиента на заключение договора перевозки с конкретным перевозчиком), экспедитор нередко оказывается единственным связующим звеном между заказчиком экспедиторских услуг и перевозчиками.

Формально такая распространенная договорная конструкция отграничивает клиентов от перевозчиков. С одной стороны, это возлагает ответственность за действия перевозчиков на экспедитора и минимизирует количество фактических и юридических действий, подлежащих совершению клиентом. А с другой — лишает клиента сведений о юридическом статусе и деятельности перевозчиков, существенно осложняет получение им подтверждающих документов (если договорами транспортной экспедиции и, соответственно, перевозки не предусмотрены обязательства исполнителей по раскрытию такой информации и представлению документов по установленной форме).

Законодательство о налогах и сборах не предопределяет способы ведения предпринимательской деятельности хозяйствующими субъектами, в том числе не ограничивает количество лиц, вовлекаемых в единое, по существу, ответвление «производственного цикла» (например, доставка груза до порта назначения, вручение его грузополучателю либо оставление на хранение). Но на практике заказчики экспедиционных услуг (источники выплаты дохода экспедиторам) сталкиваются с рядом проблем, касающихся определения налоговой базы для исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога с дохода иностранной организации — экспедитора.

Согласно подп. 8 п. 1 ст. 309 НК, доходы от международных перевозок, а равно прочие платежи, возникающие при перевозках, признаются доходом иностранной организации от источников в России и подлежат обложению налогом у источника выплаты такого дохода (при условии, что такая иностранная организация не имеет постоянного представительства в России и если услуги оказываются не через такое представительство, см. п. 4 ст. 286, п. 1.1 ст. 309 НК).

При этом под международными перевозками понимаются любые перевозки транспортом определенного вида. Исключение составляют перевозки, осуществляемые исключительно между пунктами за пределами России, — таковые для целей ст. 309 НК международными не признают.

В марте 2023 года ФНС опубликовала письмо № ШЮ-4-13/2691@, в котором отметила, что если выплата объединяет в себе разные виды доходов, то необходимо устанавливать фактический размер каждого вида дохода в общей сумме выплаты и определять соответствующие налоговые последствия применительно к каждому элементу платежа в зависимости от его правовой природы.

Применительно к налогообложению доходов от международных перевозок ФНС отметила, что доход от оказания услуг перевозки возникает только у перевозчика и такой доход подлежит налогообложению в России. Когда такой доход выплачивается через посреднические организации, например агентов, брокеров или транспортно-экспедиторские компании, не являющиеся перевозчиками, выплачиваемый доход может дополнительно включать вознаграждение посредника или стоимость прочих услуг экспедитора. В таком случае услуги уже не подлежат налогообложению в России.

Как следует из ст. 801 ГК, клиент выплачивает экспедитору вознаграждение за оказание экспедиционных услуг и возмещает расходы, понесенные экспедитором в связи с оказанием таких услуг.

Таким образом, если экспедитор не осуществляет перевозку самостоятельно, а организует ее с привлечением третьих лиц — перевозчиков, расходы на оплату услуг таких перевозчиков должны возмещаться клиентом и, соответственно, признаваться доходом перевозчиков, подлежащим налогообложению клиентом как налоговым агентом (как доходы от международной перевозки).

Вознаграждение же непосредственно экспедитора не перечислено среди категорий доходов, налог с которых подлежит исчислению и удержанию налоговым агентом, а если экспедитор — иностранная организация, он не подлежит налогообложению в России.

Соответственно, возможность обложить налогом только ту часть, которая прямо относится к оплате услуг перевозчиков (к прочим платежам, возникающим при перевозках), зависит от того, выделяется ли перевозка и ее стоимость в общем объеме услуг, оказываемых клиенту экспедитором.

На практике возможны следующие варианты оформления договора и сопроводительной документации применительно к перевозке:

Перевозку осуществляет экспедитор либо привлекаемый им перевозчик, при этом стоимость перевозки выделяется отдельно от экспедиционных услуг — в таком случае заказчик обязан обложить налогом доход перевозчика в зависимости от выделенной стоимости перевозки.
Экспедитор не конкретизирует стоимость услуг третьих лиц, которых он привлекает для реализации договора транспортной экспедиции (возмещаемые заказчиком расходы), но выделяет стоимость собственных услуг — в таком случае заказчик обязан обложить налогом всю сумму возмещаемых расходов, если только им не представлено подтверждение суммы, относимой на перевозку.
Экспедитор не конкретизирует ни стоимость собственных услуг, ни расходы, понесенные им на оплату услуг третьих лиц в связи с реализацией договора транспортной экспедиции, — в таком случае заказчик обязан обложить налогом всю сумму выплат по договору, если только им не представлено подтверждение суммы, относимой на перевозку.

Соответственно, если в договоре и в документах, подтверждающих оказание услуг, на основании которых производится оплата, не разделены вознаграждение за экспедиционные услуги и возмещаемые расходы, понесенные в рамках их оказания на услуги третьих лиц, а в составе таких расходов стоимость перевозки не отделяется от иных расходов, на клиента может быть возложена обязанность исчислить и удержать налог со всей суммы, причитающейся экспедитору по договору.

Именно клиент, как заказчик услуг экспедитора и налоговый агент, обязуется представить документы, подтверждающие стоимость каждого из элементов цены по договору транспортной экспедиции. Без таких подтверждающих документов налоговыми органами все выплаты, чья правовая природа не нашла документального подтверждения при проверке, могут признать доходом от международных перевозок. Если же у клиента нет прямых договоров с перевозчиками, а у экспедитора — обязанности раскрывать соответствующую информацию, например в связи с требованиями налоговых органов России, то сбор доказательств правовой природы того или иного платежа может стать для налоговых агентов непосильным бременем.

Требование о представлении соответствующих документов выработано правоприменительной практикой, а не продиктовано законодательством, и в настоящее время единообразного подхода к тому, как разрешать такие ситуации, нет. Поэтому заказчикам услуг транспортной экспедиции стоит рассмотреть возможность изменения договора в части порядка формирования вознаграждения экспедитора и раскрытия им информации о расходах на перевозку, иных подлежащих обложению расходов, возникающих при перевозках, и других расходов, не формирующих налогооблагаемый в России доход.

Принцип нейтральности налогообложения предполагает, что решения в области экономики не должны приниматься исключительно по налоговым соображениям. Конституционный суд не раз подчеркивал, что налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях (либо тесно с ними связаны) и являются прямым следствием деятельности участников оборота в экономической сфере.

Вместе с тем особенности национального публичного права, включая налоговое, нужно принимать во внимание при согласовании сторонами договорных конструкций, осложненных иностранным элементом. Насколько изложенное регулирование и практика его применения могут признаваться вмешательством во внутренние вопросы хозяйственной деятельности — вопрос открытый. Отказ же от учета сложившегося толкования положений законодательства о налогах и сборах в условиях, когда субъектный состав участников правоотношения и их статус для целей налогообложения напрямую предопределяет порядок исполнения договорных обязательств одним из его участников, может существенно скорректировать ожидания сторон, из которых они исходили при заключении договора.

Авторы:

Раиса Алексахина
Партнер, руководитель практики по урегулированию споров с государственными органами и разрешению коммерческих споров, Технологии Доверия

Технологии Доверия

Федеральный рейтинг.

группа
Налоговое консультирование и споры (консультирование: high market)

группа
Налоговое консультирование и споры (споры)

группа
Недвижимость, земля, строительство (mid market)

группа
Фармацевтика и здравоохранение (фармацевтика)

группа
АПК и сельское хозяйство

группа
Банкротство (реструктуризация и консультирование)

группа
ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование (валютное регулирование)

группа
ГЧП/Инфраструктурные проекты

группа
Защита персональных данных

группа
Корпоративное право/Слияния и поглощения (mid market)

группа
Семейное и наследственное право

группа
Трудовое и миграционное право

группа
Частный капитал

группа
ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование (таможенное право)

группа
Интеллектуальная собственность (консультирование)

группа
Ритейл, FMCG, общественное питание

группа
Санкционное право

группа
ТМТ (телекоммуникации, медиа и технологии)

группа
Финансовое/Банковское право

группа
Арбитражное судопроизводство (средние и малые коммерческие споры: mid market)

7место
По количеству юристов

16место
По выручке

20место
По выручке на юриста

Мирослава Фаворская-Айзенцорн
Юрист, практика по урегулированию споров с государственными органами и разрешению коммерческих споров, Технологии Доверия